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会计师事务所合并相关问题的文献综述摘要：事务所合并问题已经成为一种趋势，受经济发展的需要和审计市场自身发展的需要，事务所纷纷选择合并，来提升自己的地位本文就与事务所合并相关的一系列问题进行探讨，从事务所合并的动因，事务所合并产生的影响等方面进行相关论述关键字：事务所合并 规模经济 寡头垄断 审计质量 审计收费 审计市场绩效一、引言杨靖在《论我国会计师事务所的发展方向及对策》一文中提到，我国会计师事务所在国际竞争中主要存在三大问题：（一）人才缺乏由于我国注册会计师本身的专业水平提升缓慢，从而导致注册会计师行业整体供求矛盾突出主要表现在：a.年龄结构两极分化严重b.人员素质有待提高，知识结构急需更新二)信誉危机会计信息失真是困扰社会经济生活的大问题截止2001年4月底，全国已对2596名注册会计师分别做出了警告、暂停执业、吊销执业许可证等处理大量上市公司造假案已加剧了对会计师事务所的信誉危机三)竞争力不强主要表现在：（1）执业质量低一是工作底稿不完整、不规范；二是审计工作缺少复核程序：三是缺少重要的审计程序；四是缺少重要的审计证据支持审计意见2）规模效益差我国原有会计师事务所（包括审计事务所）6683家，其中，注册会计师不足5名的小事务所占大多数，绝大部分不具备承担大型或特大型企业审计的能力，总体上执业质量不高，资金积累少，抗风险能力弱。

3）业务传统单一目前，我国会计师事务所的业务主要局限于会计、审计、资产评估等传统业务，而国际著名的会计公司的业务重心已转移到咨询、代理等新兴业务上，这种差距将长期存在4）会计师事务所的内部控制有效性不足如合伙人及经理未投入足够的时间和精力用于所承办的项目，将重要的工作授权于级别较低和经验欠缺的人员，人事变动过于频繁，导致经常派遣新人执行现场审计等等杨靖针对存在的问题，指出我国会计师事务所的改革发展方向：一是构建相关法律文件财政部已颁布了有关扩大事务所规模的文件，如 《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》《会计师事务所合并审批管理暂行办法》和《会计师事务所分析审批管理暂行办法》等前一个文件是一个指导性文件，提出了扩大规模中一些应注意的共性问题，后两个文件是具体操作办法，便于各地实施二是走合并与重组之路面临生存危机，事务所之间必须实现合并与重组，以形成大型、跨地区的专业化分工更细的集团事务所，发挥集团事务所的人才、资金、成本、信息、客户、培训、研究等方面的规模优势，构建具备与国外大会计师事务所公开竞争的实力二、会计师事务所合并的动因分析余玉、苗詹俊在《财务与会计》上撰文，对我国会计师事务所合并的宏观动因进行了深入的分析：从宏观层面上来看，合并对我国整个注册会计师职业的健康发展及向高水平、国际化方向迈进具有重要的现实意义。

突出表现在：合并有利于调整我国的审计市场结构，提高审计的质量和可靠性，并从根本上增强我国会计师事务所的国际竞争力余玉、苗詹俊之所以提出，合并有利于我国整个注册会计师职业的健康发展及向高水平、国际化方向迈进，主要是因为：审计市场在地方保护主义的作用下被严重地分割着现行上市公司审计市场结构存在着较大缺陷，既不利于会计师事务所培养良好的风险、质量和品牌意识，又加重了注册会计是与上市公司间审计关系的失衡，危害了审计的独立性在我国，注册会计师与上市公司间的审计关系本来就是严格失衡的，在这种审计关系格局下，审计市场再过于分散，必然导致会计师事务所为维持客户而更加屈从于上市公司经营者的操纵，严重危害审计的独立性，同时与当地政府和企业存在着千丝万缕的利害关系的注册会计师也往往难以抵制来自于当地政府的干预和企业的压力而通过不断合并与重组，逐步提高上市公司审计业务的集中度，进而形成了寡占型的审计市场结构， 首先有利于消除审计活动的地域性，避免来自当地政府的行政干预和当地企业的种种牵制，并打破地区封锁和部门垄断，形成了全国统一、公平竞争的审计市场；其次可以大大缩小上市公司的选择空间，使其威胁变更事务所等不正当手段，从而提高上市公司审计的可靠性；最后，有利于形成若干家规模巨大的会计师事务所，增强保持审计独立性的实力。

李梅在 《联合：会计师事务所的必由之路》一文中也明确指出，联合有利于：（1）拓展业务范围通过联合可以实现资源共享、优势互补，也有实力广泛吸纳财务、税务、管理、法律、计算机等各方面的专业人才，经过有效管理和有效培训，充分发挥个人才华，使事务所的业务向税务代理、管理咨询、法律咨询、网络服务等方面扩展2）降低服务成本如果由一家会计师事务所提供所有的服务，按照成本效益原则，可以提高服务效率、降低服务成本,这种全方位服务则成为一种有效的服务模式和竞争方式，而提供全方位服务只有大规模的会计师事务所才能承担3）合理规避风险通过联合发展起来的大型会计师事务所拥有雄厚的经济实力, 即使因诉讼引起巨额赔款, 也有力量承担, 可以减少倒闭风险4）有利于提高注册会计师的素质事务所的联合实行资源共享原则, 其中包括人才共享，联合基础上的大型会计师事务所集中各方面的人才，通过内部交流，能够迅速提高注册会计师的综合能力，起到事半功倍的作用；由于规模效应，事务所可以用较低的成本使其成员得到更好的培训，进一步提高注册会计师的素质5）有利于科学研究注册会计师行业的发展不仅包括实务的发展，也包括理论的深化大型事务所不但能够具备进行科研的经济条件，人才条件也同样具备，这样就可以在事务所内部成立一个专门的研究部门，对存在的各类问题进行深入研究，提出改进方法和前瞻性建议，在解决本事务所问题的基础上，还能推动注册会计师行业的快速健康发展。

6）增强竞争实力事务所之间进行合并、联合，一方面可以减少内部竞争，增强国内事务所的整体竞争实力；另一方面，大规模的会计师事务所能够以较低的成本为客户提供高质量、低风险的全方位服务，实务和理论的研究一直走在同行业的前列在以质量和创见求生存的时代，自然会如鱼得水，充满竞争力而王善平、李斌在《会计师事务所合并问题研究》一文中提到，指出事务所合并行为仍有着重要的内在动因，其具体表现在提高经济效率或者是获取垄断能力事务所通过合并来提高经济效率主要表现在以下三个方面：一是规模经济，二是资产专用性，三是审计级差理论从经济学上分析，规模经济的实质是指在其他条件不变的情况下，随着投入的增加，产出会以高于投入的速率增加，即成本增加低于产出增加的比例，边际成本低于平均成本它描述的是企业经营中得投入产出关系，而不仅仅是指规模大小事务所的规模经济性主要表现在：（1）降低市场交易费用事务所是特殊的企业，也同样能节约由市场进行交易时所产生的交易费用 （2）扩展经营边界，降低经营风险正如许多企业生产不止一种产品一样，审计服务只是事务所的最终产品之一，事务所还可以提供管理咨询、税务、法律咨询、代理记账等服务 （3）提高人力资源质量，其中最重要的是学习效应。

大规模的事务所有能力建立并维持一定规模的培训设施，在专业研究和新产品开发方面投入大量的人力、财力和物力；客户多、业务量大、执业人员多可加速其在注册会计师和事务所两个层面的经验积累对事务所是否存在规模经济的直接检验需利用其成本数据，而现实中很难获取审计成本的相关数据，故国外研究者通常采用“适者生存法”来间接探寻事务所是否存在规模经济这种方法假定:在一个生产同质产品、价格竞争、需求呈价格刚性的市场中，只有那些有明显成本优势的企业才能在一个较长的时期内获取稳定的市场份额，成本优势可归功于规模经营研究人员以此来分析不同的审计市场，以探明规模经营与事务所的市场份额及新增市场份额之间是否存在关联度国外有关规模经济的实证支持主要是，事务所的集中程度与受管制的行业、行业市场份额和 IPO（initial public offer，首次公开发行股票）市场，这三者呈正相关关系，规模经济也许只存在于大客户市场事务所合并的另一个可能的动因是获取垄断能力由于审计市场中存在着不同规模的事务所提供审计服务，因而审计市场不是完全垄断的同时审计市场中规模大得事务所提供的产品不同于规模小的事务所，即存在审计级差，而且审计市场的进入和退出也并不是完全无成本的。

故审计市场绝不是完全竞争的在完全垄断与完全竞争之间，由于审计市场中还存在诸如“八大” 、 “五大”之类的超大规模事务所，其市场结构更趋向于寡头垄断因此，事务所的合并可能使事务所获得了垄断能力，由此增加的市场集中度减少了市场的竞争，事务所能进行垄断定价，从而获得超额利润三、会计师事务所合并中产生的问题对策谢琨在《中国会计师事务所合并中存在的问题及对策》一文中提到，为了保证中国会计师事务所合并行为的顺利推进及今后的健康发展，以下几点应当引起有关职业监管部门和会计师事务所的高度重视1）应遵循市场机制的选择准则在当前形势下, 财政部和中国注册会计师协会需要采取适当的政策和措施, 促进和鼓励事务所之间的合并但是，值得注意的是这些措施要以市场机制为准则, 即确保会计师事务所能在平等、自愿、协商的基础上, 自主选择适宜的合并、重组对象2）应合理确定合并后的组织形式根据《注册会计师法》第23条和第24条的规定, 中国只准设立合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所有限责任会计师事务所这种组织形式弱化了注册会计师的个人责任中国财政部2000年3月24日印发的《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》，也不主张采取有限责任会计师事务所的组织形式, 而是主张合伙制的组织形式。

但本文认为，合伙制并非中国会计师事务所的最佳选择事实上，在西方国家，许多大型会计师事务所于90年代后也已逐步将合伙制改为有限责任合伙制，事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任将两种组织形式的优势有机结合，形成新的事务所组织形式无疑将有利于事务所扩大规模和发展3) 应建立良好的内部运作机制合并本身并不是目的, 只是寻求更好发展的途径，因此合并后要尽快实现人事、财务、执业标准的统一和企业文化的融合，制定出可行的发展战略(尤其是包括业务类型、服务区域、客户面向等在内的市场战略)，设计出相应的激励和制约机制，建立起有效的质量控制和审计风险防范系统一味贪大求快，为资格而战，就极易陷入做大做不强的境地4) 应对合并的趋向有个正确认识事实上, 不同规模大小的事务所,其服务范围和能力各不相同合并不是旨在消灭数量众多的中小型事务所，最后整个行业只保留几个巨头，而是要形成大、中、小并存，但法定审计业务则由极少数执业质量高、实力雄厚、信誉卓著的事务所控制的行业格局5）应以事务所合并为契机，培育分层竞争与协作相结合的注册会计师市场结构由于大中小事务所并存的局面，应该可以形成在大中小事务所普遍参与的基础上，使行业内部逐步呈现以集团事务所和骨干事务所之间竞争的趋势。

同时又使行业内事务所间竞争呈现分层的特点，大型骨干事务所之间进行高层次、大市场的竞争，那么中小型事务所就进行小市场、低层次的竞争谢琨同时也指出,在合并初见成效的同时, 也应冷静头脑, 正确把握形势, 理性分析事务所合并所存在的利与弊只要采取积极、有效、合理的措施, 再配以政府部门的大力支持, 事务所的合并还有很大的发展空间, 将会促使合并行为逐步向更高层次迈进四、会计师事务所合并产生的影响（一）会计师事务所合并对提升自身竞争力的影响王进朝、徐卉在《我国会计师事务所合并的政策效应研究》中通过对2008年到2009年我国会计师事务所合并数据为依据，采用实证研究方法分析了国家政策在加快注册会计师行业发展方面的引导作用本文主要是通过分析会计师事务所拥有的上市公司客户数及审计收费情况了解我国会计师事务所的发展情况，进而实证《通知》的政策效应主要是通过对比2008年与2009年会计师事务所(特指审计客户为上市公司的会计师事务所)相关数据，分析实习会计师事务所是否发生了重大变化，分析发生。