关于对冻猪肉价差亏损补贴会计处理、税收问题的思考和建议[权威资料].doc

关于对冻猪肉价差亏损补贴会计处理、税收问题的思考和建议 本文档格式为WORD,若不是word文档,则说明不是原文档 最新最全的 学术论文 期刊文献 年终总结 年终报告 工作总结 个人总结 述职报告 实习报告 单位总结 　　【摘 要】作为国家调控手段的冻猪肉储备业务，承储企业产生的价差亏损由政府补贴按照《企业会计准则第16号——政府补助》，承储企业收到该补贴应确认为营业外收入，虽然不影响承储企业的报表利润总额，但会造成主营业务利润亏损，影响报表质量同时，进销价倒挂形成的增值税进项留抵，造成承储企业因企业所得税而出现现金净流出本文通过案例法对这一业务会计处理的对比分析，认为承储企业收到的价差亏损补助确认为收入可以解决上述问题，也更符合业务的实际本文还对价差盈余上缴的会计和税收处理进行了分析 　　【关键词】猪肉；价差亏损；会计处理；思考建议 　　中央储备肉是国家应对突发性事件和调控肉类市场的重要储备物资，由华商储备商品管理中心负责管理，以活畜储备为主，近年逐步加大了冻猪肉储备力度，2009年度完成12万吨冻猪肉储备任务、2010年度完成17万吨冻猪肉储备任务。

　　中央储备冻猪肉采取政府管理、企业承办的方式组织实施，财政对承办企业的冷藏保管费、收储资金贷款利息、价差亏损进行补贴，价差盈余上缴中央国库 　　湖南新五丰股份有限公司（股票代码600975，以下简称新五丰），成立于2001年，2004年在上海证交所上市，是以畜禽养殖、农副产品销售为主业的农业类上市公司，主要产品为自繁自养生猪及活大猪出口和内销、猪肉产品生产和销售 　　2009年度和2010年度新五丰通过电子竞拍方式，共获得10，000吨的中央储备冻猪肉承储任务，两年各5，000吨两批冻猪肉入库采购金额16，325万元、出库销售回款9，390万元，财政部驻湖南省地方监察专员办和华商储备商品管理中心核定价差补贴6，935万元，增值税进销差价798万元 　　现行会计准则下，上述价差补贴收入作为政府补助计入了营业外收入现行税法下，上述货物购进金额大于销售金额并由此产生较大的增值税留抵额，由此产生了两个问题，即：（1）巨额价差在企业报表中体现为主营业务利润部份，导致主营业务利润波动较大；而相应得到的补助收入则计入“营业外收入”体现在利润总额部份，对企业盈利能力指标特别是主营业务盈利能力指标造成较大的影响。

2）在没有其他业务来消化的情况下，增值税留抵额形成的利润需要缴纳企业所得税 　　笔者正是从上述这两个问题出发，对国家冻猪肉储备业务会计处理和税收的进行思考并提出建议 　　一、中央储备冻猪肉储备业务介绍 　　（1）与本文及所涉冻猪肉储备业务的相关方及其职能：①商务部、发改委、财政部：中央储备肉政策管理单位②华商储备商品管理中心：中央储备肉具体操作单位，以下简称华商中心③财政部驻各地方监察专员办：费用审核及监管单位，以下简称财政专员办④承储企业：经批准承担中央储备肉收储任务的企业⑤储存冷库：符合国家冻肉储备冷库资质条件的冷库⑥竞卖成交方：通过电子竞价方式取得供应储备肉资格的屠宰企业 　　（2）冻猪肉储备业务流程简介：①收储采用电子竞价方式进行交易，成交后，竞卖成交方与华商中心、承储企业签定《购销合同》②华商中心、承储企业、储存冷库签订《中央储备肉储存保管合同》，以下简称《保管合同》③承储企业按照批准的储备量申请中国农业发展银行收储资金贷款并在华商中心指定的时间内组织储备肉入库④竞卖成交方按合同确定的数量向承储企业供货，承储企业组织验收并支付货款，竞卖成交方按合同单价向代储企业开具供货发票。

⑤华商中心根据调控需要确定出库时间，各地财政专员办根据出库期间的当地市场行情及调控目标核定出库价格，承储企业按照华商中心的通知，在规定时间内完成储备肉出库，并按核定的出库价格向购货企业开具销货发票、收取销货款、偿还银行贷款 　　（3）冻猪肉储备业务物权、补助款特点分析以华商中心为甲方签订的《保管合同》第二条储存方式及三方责任中规定“中央储备肉是国家应急救灾的物资，其所有权、调动权属于国家”，明确了中央储备肉的物权不归储存企业；第八条入库结算方式约定“供货方（即竞卖成交方）在入库结算价扣除入库费后与乙方（即承储企业）结算货款”，明确了竞卖成交方与承储企业之间是实质上的交易主体华储综字[2009]第86号《华商储备商品管理中心关于收储12万吨国产冻猪肉有关事项的通知》相关条件规定收储冻猪肉的价差亏损由中央财政承担，盈余上缴中央国库；《保管合同》第十一条规定储备费用补贴申请方式规定“冷藏保管费、利息等费用系国家财政拔款”由此看出，收储冻猪肉的价差补贴与冷藏保管费、利息等费用补贴有所区别 　　二、承储企业在该业务中的会计主体角色分析 　　《企业会计准则第14号——收入》关于收入的概念描述：“本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入”，“企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入”。

冻猪肉收储虽然是一种市场调节手段，但还是以交换为目的的行为，储备冻猪肉可以理解为国家参与的价值交换物品，具备商品的属性，其实现的收入应当确认为收入从所有权的角度分析，确认收入的会计主体应当是华商中心（代表国家行使管理权），承储企业仅是代国家支付和收取款项，不应当作为确认收入的会计主体从上述业务实践中可以看出，无论收购环节还是销售环节，参与交易的双方都是企业，商品销售发票是必不可少的交易凭据，因此，华商中心指定承储企业作为交易中间商，取得进货发票和开具销货发票承储企业由此而“被动”地成为了该项业务确认收入的会计主体 　　三、价差亏损补贴对承储企业的税收和会计影响 　　《企业会计准则第16号——政府补助》“第二条政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本”由财政专员办核定的冷藏费补贴、贷款利息补贴、价差亏损补贴符合政府补助的确认条件 　　作为一种市场价格调节手段，冻猪肉储备往往是以高于同期市场价组织入库以托起猪肉价格，以低于同期市场价组织出库以平抑猪肉价格价格调节强调时效性，按冻猪肉收储的相关规定，收储的冻猪肉，要求以经核定的价格在规定的时间内组织入库和出库。

对承储企业影响重大的是价差亏损补贴的税收和会计处理，本文以湖南新五丰股份有限公司2009年和2010年冻猪肉储备业务为例予以说明为便于分析，以下业务数据为2009年和2010年合计数，并假定冷藏费用支出、利息支出与国家拔给的补贴金额一致，也不考虑承储企业除本业务以外的其他费用、损失、收益等以下金额均四舍五入到万元位 　　项目 单位 2009年 2010年 合计 　　冻猪肉收储量 吨 5000 5000 10000 　　核定差价补贴 万元 3480 3455 6935 　　核定费用补贴 万元 225 286 511 　　核定利息补贴 万元 197 267 464 　　上述10000吨冻猪肉按通过电子竞拍产生的《购销合同》价格组织入库，投放资金16，325万元、承储企业储藏一段时间后（一般6个月左右），按财政专员办核定的价格和时间组织出库，回笼资金9，390万元，增值税率13%，入库取得增值税专用发票、出库开具了增值税专用发票有关会计分录如下： 　　（1）冻猪肉验收入库 　　借：库存商品 14，447 　　应交税费-增值税进项税 1，878 　　贷：银行存款 16，325 　　（2）冻猪肉销售出库。

　　借：银行存款 9，390 　　贷：主营业务收入 8，310 　　应交税费-增值税销项税 1，080 　　（3）结转成本 　　借：主营业务成本 14，447 　　贷：库存商品 14，447 　　以上冻肉业务的进销差价为收入8310-成本14447=-6137万元 　　（4）发生费用 　　借：管理费用等 511 　　财务费用 464 　　贷：银行存款 975 　　（5）收到政府补贴（6935+511+464=7910） 　　借：银行存款 7，910 　　贷：营业外收入 7，910 　　由此编制的利润表、资产负债表、现金流量表如下： 　　简明利润表 　　主营业务收入 8，310 　　减：主营业务成本 14，447 　　经营费用 511 　　财务费用 464 　　=营业利润 -7，112 　　加：营业外收入 7，910 　　=利润总额 798 　　减：所得税（25%） 200 　　=净利润 598 　　（6）支付企业所得税 　　借：所得税 200 　　贷：应交税费-应交企业所得税 200 　　借：应交税费-应交企业所得税 200 　　贷：银行存款 200 　　简明资产负债表 　　货币资金 -200 应付税费 0 　　存货 0 … 　　其他流动资产 798 未分配利润 598 　　为便于理解，未列示所有者权益或短期借款等，故货币资金用负数表示。

增值税留抵额从应付税费科目重分类到其他流动资产 　　简明现金流量表 　　销售商品收到现金 9，390 　　收到的税费返还 7，910 　　购买商品支出 16，325 　　支付的所得税 200 　　利息支出 464 　　费用支出 511 　　净流量 -200 　　从上述会计处理中发现：a）承储企业产生了798万元的增值税进项留抵税额，这需要13%税率的其他商品经营额外产生6，137万元的进销差价来消化与该笔冻猪肉储备业务对比，毛利率需要达到74%，这对处于农林牧渔产业链中的承储企业，实在不是一件容易短期内实现的事b）价差、费用在收支完全平衡的前提下，承储企业产生了798万元的利润总额，扣除所得税后实现净利润598万元，从上述会计处理过程和分析中发现，利润主要来源于增值税进项留抵额，对于承储企业，这是一项有问题的流动资产，该项资产未来变现的可能性不确定c）价差、费用在收支完全平衡的前提下，现金净流出200万元，很显然，因为上述增值税进项留抵额形成的利润产生了企业所得税现金净流出 　　从上述分析中可以看出，如果没有其他延伸的收益产生，冻猪肉储备业务价差亏损在会计上的影响远大于税收上的影响，体现在：a）造成营业利润亏损7，112万元、主营业务毛利率-86%，对企业的银行信用评级、财务形象等造成极其不利的影响。

b）承储企业用200万元现金净流出赚得了未来现金流入不确定的598万元报表净利润，作为一家上市公司，值还是不值？ 　　公司经过与审计机构和注册会计师沟通，达成一致处理意见：①鉴于该公司暂无明确的除储备冻猪肉以外的业务可以抵消增值税留抵额，并且预期以后还会有类似的储备业务发生，将增值税进项留抵额全额计提减值准备②基于业务的实质，将与冻猪肉储备相关的政府补助所得归于经常性损益项目列报 　　这一处理结果，一是在本期消化掉了上述增值税进项留抵额形成的风险资产的潜在损失，符合会计谨慎性原则二是将冻猪肉政府补助未列入非经常性损益可以避免该公司主要会计指标进一步恶化，在新五丰公司披露的年度财务报告中，体现2009年、2010年合计的扣除非经常性损益后的基本每股收益为0.09元，上述差价亏损补贴如列入非经常性损益项目，则影响该指标减少0.44元，该指标将变为-0.35元，结果可想而知 　　四、冻猪肉价差亏损补贴的税收、会计处理建议 　　与冻猪肉储备模式相似的其他储备商品也同样会存在本文前面分析中提到的价差亏损补贴税收和会计问题，因此，对于这种特殊物权下。