非货币性资产出资税收分析.doc

非货帀性资产出资税收分析《公司法》27条规定，股东可以川货币出资，也可以川实物、知识产权、土地便用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，全体股东的货币出资金额不得低丁•有限责任公司注册资本的百分之三十近年來，股东以非货币性资产用于出资越來越多，如何把握相关税收政策，准确纳税，成了纳税人关注的话题山于以菲货币性资产投资会涉及到一系列的税收政策，因此笔者试用三个案例对相关问题进行分析案例一：2011年5月，A公司以5000万元现金和价值共为3000万元的旧设备以及材料投资到M公司旧设备 系2006年购入，原值2000万元，已经计提了 1000万元折旧，净值1000万元，作价1500万元（含 税）材料为自产，成本为1000万元，作价也为1500万元（含税）A公司系増值税一般纳税人上例中的投资行为，将涉及到增值税、金业所得税及印花税具体分析如下：一、增值税根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第六款规定：将口产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供 给具他单位或者个体工商户，应该视同销售因此，A公司以设备和材料对外投资的行为应该缴纳増值税具体乂分为两种情形：（一）旧设备按照4%减半征收増值税根据《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）和《关于全国实施増值税转 型改革若干问题的通知》（国税函［2009）90号）文件规定，以使用过的设备投资应当视同销传，应缴增 值税为1500- （1 + 4%） x4%-2=28.85 （万元）。

执行中，需要注意以下三个问题：1. 在2009年1月1 前，根据《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税 ［2002J29号）文件规定，纳税人销伟自己使用过的固定资产，如果销售价格不超过原值，不缴纳增值税， 否则按照4%减半征收增值税而2009年后，根据财税［2008）170文件规定，“不超原值不征税的规定 己经作废”，无论对外销售或视同销售的旧固定资产价值是否超过原值，一律缴税2•根据《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函［2009）90号）文件规定，小规模纳税 人或者营业税纳税人销售或视同销售自己使用过的固定资产，计算销售额的增收率按照3%计算假如本 例中用旧固定资产投资的A公司为营业税纳税人,则应缴增值税为1500- （1 + 3% ） x2% = 29.13 （万 元）3.根据国税函［2009］90号文件规定，纳税人销住H己使用过的固定资产，不允许开具增值税专用发票，这意味着该项增值税款，被投资企业得不到抵扣二）材料投资按照17%税率征收增值税材料投资应该视同销售，同卖材料的纳税方法相同，这里不再赘述木例中，用材料投资应缴増值税为1500- （1 + 17%） x 17% = 217.95 （万元）。

在执行中，需要注意以下要点：1. A公司以材料投资可以开具增值税专用发票，被投资企业M公司可以凭借该发票进行抵扌口，因此上下游 企业介计税负为0.Z所以规定货物投资行为要缴纳增值税，是因为要保持整个增值税链条的完整，如果A公司不缴纳增值税，则M公司无进项税额抵扌II,整个増值税链条将不完整2. 本案例是以部分非货币性资产对外投资，如果A公司以全部资产对外投资，或者以构成“业务组合”的部 分资产对外投资，可以考虑适用《关于纳税人资产重组冇关増值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）中关于资产重组涉及货物免税相关政策二、企业所得税根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，非货币性资产交换应当视同销售，而以非货币性资产对 外投资屈于非货币性资产交换因此，A公可以设备和材料投资的行为应当视同销售，缴纳企业所得税一）旧设备缴纳企业所得税视同销售收入=1500-[1500 宇（1 + 4%） x 4%-2] =1500-28.85= 1471.15 （万元）视同销售成>[<=2000-1000=1000 （丿j元）应纳税所得额=1471.15-1000=471.15 （万元）应纳所得税额=471.15x25%=117.79 （力元）（二）材料视同销售缴纳企业所得税视同销售收入=1500-（1500- （1 + 17%） x 17%] = 1500-21 7.95= 1282.05 （力元）视同销售成本=1000 （万元）应纳税所得额二1 282.05-1000= 282.05 （万元）应纳所得税额=282.05x25% = 70.51 （万元）执行中需要注意:1. 《关丁-企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000）1 18号）文件虽然已经作废，但是以 非货币性资产对外投资必须视同销售缴纳金业所得税的精神并未废止。

根据《金业所得税法实施条例》规定，该项行为仍属于征税范用2. 实行企业会计制度的企业，以非货币性资产对外投资会出现税收与会计的差异，应该在纳税申报表附表三进行纳税调整木例中以材料进行投资账务处理如下：借：长期股权投资1217.95万元贷：库存商品1000万元应交税费——应交增值税（销项税额）217.95 元会计上该项业务部确认损失，而税收上认为库存商品不含税公允价值为1 282.05 元因此，应该在纳 税申报表附表三第二行填报“视同销售收入”1 282.05力元、附表三第21行“视同销售成木”1 000力元， 从而达到纳税调增282.05力元的目的根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函［2009］202号）规定，1282.05力元 的视同销售收入同时填入附表一中，可以作为广告费、业务宣传费、业务招待费的扣除基数如果执行会计准则的企业，该项业务税收同会计无差异3•国税发［2000J118号文件曾规定，以非货币性资产对外投资如果超过投资方应纳税所得额50%的，可 以按照5年均匀讣入应纳税所得额根据《关于金业取得财产转让等所得金业所得税处理问题的公告》例 家税务总局公告2010年第19号）规定，非经财政部、国家税务总局另行规定，财产转让所得一律全额 纳税。

因此，5年均匀纳税的规定已经废止山于企业以非货币性资产对外投资当时并耒取得现金流，如果金业非货币性资产投资的增值过大，可能引 起企业纳税困难但《关丁•企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009J59号）关于资 产收购的规定中，对于投资资产占企业资产75%以上的行为，允许采取特殊性税务处理，递延纳税4•企业非货币性资产投资后，资产的隐含增值在税收上得到实现，则计税基础按照评估价值确认本例中， 以材料投资如果采取会计制度记账，虽然长期股权投资的账面价值为1217.95力元但是计税丛础为1 500 万元假设A公司只有材料投资形成的一项股权，且转让该项股权作价1500力元，则账务处理为：借：银行存款1500贷：长期股权投资1217.95投资收益一股权转让所得282.05山于长期股权投资的计税基础为1500万元，会计账血价值为282.05万元，因此应作纳税调减282.05万元如果按照会计准则做账，贝IJ该项税收与会计差片不会形成5.由于以设备或材料投资辭要缴纳増值税，因此对于被投资企业M公司而言，必须需要增值税发票（专用发票或普通发票）才允许在企业所得税前扣除成本或折旧费用只凭借投资合同以及评佔报告，不能作为M公司的合法扣税凭证。

6•对于M公司而言，接受IF1设备投资的H前何无明确文件界定英折旧年限，一般认为按照其剩余折旧年限 比较合理本例中，旧设备在A公司已经计提折旧10年，再在M公司应该按照10年来提取折旧国税发［2009］81号文件规定：若为购置已使用过的同定资产，其最低折山年限不得低丁《实施条例》规 定的最低折旧年限减去己使用年限后剩余年限的60%.从侧僧说明总局对接受【II尚定资产折IH年限，是按 照最低折III年限减去已使用年限來处理的7、假设投资方A公司是个人张先化，虽然《关于非货币性资产评估増值暂不征收个人所得税的批复》（国 税函［2005）319号）规定个人以非货币性资产对外投资的评佔增值不缴纳个人所得税，但是国家税务总局 2011年第2号公告的第522项已经将319号文件作废，因此，即使是个人以非货币性资产投资，仍然 应该就资产的评估增值部分缴纳个人所得税三、印花税被投资企业M公司应当就实收资本和资本公积的增加额按照力分Z五缴纳印花税即，应缴印花税为8000x5万分之五=4 （万元）案例二：2011年5月，A公司以原值3000万元的不动产出资，B公司以5000万元现金出资双方合资成立M公司，各占50%股份，A公司实行企业会计制度，该公司不是房地产开发企业。

一、营业税根据《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］ 191号）文件Z规定，以不动产、无形资产投 资入股，共享利润，共扌H风险的行为，不缴纳营业税因此，A公司以不动产投资的行为不缴纳营业税但需婆提醒注意以下问题：1.以货物对外投资需要缴纳増值税，而以不动产、无形资产对外投资不缴营业税其原因在于，一般來说，增值税为环环抵扣，上游环节不征收增值税，下游环节则得不到进项税额抵扣，对于增值税链条上的单环节免税是无意义的，因此为了维护增值税链条的完整性，对货物投资需耍缴纳增值税；而营业税原则上没有抵扣的规定，如果对投资行为征税，则随着投资链条的拉长，被投资的资产就会存在重复纳税的现彖，所以税法规定不征收营业税2•山于以不动产无形资产投资不征收营业税，因此A公司投资行为不能开具发票，M公司凭借投资合同以 及评估报告作为企业所得税前得扣税凭证3. 财税［2002］ 191号文件规定，以不动产、无形资产投资形成的股权，在股权转让时，仍然无需缴纳营业 税因此在税收策划中，先投资再转让股权的案例较为多见二、土地增值税根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］48号）第一条的规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转讣到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税因此，A公司以不动产投资入股的行为舒免征收土地增值税需要注总:的是，根据《财政部国家税务总局关丁•土地増值税若干问题的通知》（财税［2006）21号）规泄，H 2006年3月2日开始，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建适的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字［1995］48号笫--条暂免征收土地增值税的规定因此，如杲A公司为房地产企业，则该项投资行为需要缴纳土地增值税三、契税《契税暂行条例细则》第八条规定，以土地、房屋权属作价投资、入股，视同转让，对接收方按照3-5%的税率征收契税因此，本例中M公司应该缴纳契税，如果木省规定契税税率为3%,则应缴契税为5000x3%=150 （万 元）《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税［2008J175号）规定，企业改制重组过程中，同一•投资主体内部所属企业Z间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资了公司之间，同一公司所属全资子公司Z间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司Z间土地、房屋权屈的无偿划转，不征收契税。

那么，本例中A公司以不动产投资是否屈于财税［2008J175号文件所称“同一投资主体内部的无偿划转"呢？《关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知》（国税^|［2008］51。