2023年浅析注册会计师民事责任的认定.doc

/注册会计师民事责任的认定　　1998年12月29日通过、1999年7月1日开始正式实行的《中华人民共和国证券法》(以下简称《证券法》)，尽管从实行到到现在只有短短八年的时间，我国证券市场面临的国际、国内经济环境都发生了重大变化，新兴问题连续涌现——从第一例证券民事补偿“红光案”到证券市场首例获赔的嘉宝实业案;从第一例遭遇共同诉讼的大庆联谊，到被千人集体诉讼的银广夏注册会计师(注：本文中的注册会计师有时也指会计师事务所，为简化行文，统一使用注册会计师)一次又一次地进入社会公众的视线，被社会各界推向了证券市场的风口浪尖上作为“经济警察”的注册会计师也屡次成为了补偿案件的被告　　一、注册会计师民事责任的成因　　在现代社会，注册会计师的民事责任正在逐渐扩展，特别是西方资本市场发达的国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师行业整体态度，都发生了很大的变化近十数年来，公司经营失败或因管理层舞弊导致公司破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而纷纷指责注册会计师未能及时揭示或报告这些错误和舞弊问题，并规定其补偿损失注册会计师法律责任的不断扩大，也由此导致了“诉讼爆炸”(litigation explosion)。

20世纪90年代美国专家曾估计，由于法律诉讼和补偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20%，诉讼补偿不仅是“四大”事务所(普华永道、安永、德勤、毕马威)所面临的问题，也是中小事务所提供鉴证服务应当考虑的问题　　法律责任的出现，经常是由于注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致对其他权利人的损害假如因过失或违约而没有提供本应当提供的服务，或在工作中未能恪守职业道德和执业准则，则要对相关利害关系人承担民事责任从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，分析、归纳有如下因素：　　1、注册会计师行业的法律法规日益健全完善2023年，先后修改的《公司法》、《证券法》等基本法律，进一步规定了注册会计师在提供验资、审计等鉴证服务时应当承担的法律责任最高人民法院从1996年4月以法函(1996)56号《关于会计师事务所为公司出具虚假验资证明如何解决的复函》到2023年6月11日的法释[2023]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权补偿案件的若干规定》，先后共发布了六个司法解释，全面规范了注册会计师、会计师事务所民事责任的归责原则、承担方式、救济方式等，初步确立了我国注册会计师民事责任补偿制度。

　　2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大注册会计师近年来在证券市场上不断出现问题，从红光、琼民源、银广夏到蓝天股份，一些注册会计师参与上市公司会计报表造假现象时有发生这些现象已经引起了国家的高度重视早在2023年，当时的国务院总理朱镕基就在多个场合呼吁注册会计师行业注重职业道德，并亲笔为新成立的三个国家会计学院(北京、上海、厦门)题写了“不做假帐”的校训2023年，中共中央、国务院将规范注册会计师行业的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一可见，国家已经结识到注册会计师行业健康、有序地发展在我国资本证券市场的完善中所起到的重要作用因此，加强对注册会计师的监管已成为涉及政府宏观调控部门、公众投资者等的共识　　3、公司多元化、规模化、全球化的经营，带来了审计环境的巨大变化，增长了审计风险一是公司的多元化经营，使公司的会计业务涉及工业会计、商业会计、银行会计等多种会计类型，增长了会计解决的复杂限度;二是公司的跨国经营，国外的子公司、分支机构在纳入公司财务报表时应当按照我国的会计准则进行重新编排、表述，特别是编制合并财务报表时必须统一会计政策、会计期间等，增长了报表的编制难度;三是公司的关联方交易，一些公司通过大量的、没有商业实质的关联方交易来粉饰公司会计报表，以达成监管或迎合投资者的规定，增长了公司高级管理层舞弊的也许性;四是与国际接轨的《公司会计准则》的实行，将许多表外业务纳入表内核算，如商誉、认股权证等，以及公允价值的确认都使会计报表存在更大的不拟定性，增长了审计难度。

　　4、“深口袋”理论的盛行，使注册会计师承担了越来越多的指责和诉讼索赔所谓的“深口袋理论(deep pocket theory)”,是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不管是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获取补偿，而不问谁有过错　　5、我国目前法院的法官在理解注册会计师业务性质、地位、法律责任等诸多方面仍显理论水平局限性，法院系统缺少相关的审判人才，使得法院在受理这类案件时异常谨慎，影响了案件通过法院诉讼解决的数量即使受理了，由于法官水平的差异，使得同一类案件在不同法院的判决不一致，损害了法院判决的权威性　　二、会计责任和审计责任　　理解注册会计师的民事责任，就必须严格区分并界定被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任　　1、被审计单位的会计责任　　《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)第三条规定：“ 各单位必须依法设立会计帐簿，并保证其真实、完整第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责 第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。

国务院于2023年6月21日发布的《公司财务会计报告条例》第三条也明确规定：“公司不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告公司负责人对本公司财务会计报告的真实性、完整性负责同时，2023年2月15日，财政部第33号令颁布的《公司会计准则-基本准则》第十二条也规定：“公司应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量规定的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整　　可见，在国家法律、行政法规和部门规章中都明确规定公司应当保证其财务会计报表的真实、完整，公司在财务会计报表责任上是首要的、第一位的公司对外提供的财务会计报表存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的，公司应当承担补偿责任　　2、注册会计师的审计责任　　《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)第二条规定：“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计征询、会计服务业务的执业人员 财政部、中国注册会计师协会于2023年2月15日发布的《中国注册会计师执业准则第1101号——财务报表审计的目的和一般原则》第三条规定：“按照中国注册会计师审计准则(以下简称审计准则)的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任;在被审计单位治理层的监督下，按照合用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。

财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任　　可见，注册会计师的责任在于接受委托，依据审计准则规定，对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见　　3、在注册会计师审计业务中存在三方关系，即财务信息的提供人-被审计单位、财务信息的审核人-注册会计师、财务信息的使用人-相关利害关系人在这三方关系中，相关利害关系人一般是通过阅读注册会计师的审计报告来评价被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果、钞票流量，决定自己的投资决策其中，财务会计报表是被审计单位编制的，审计报告是注册会计师编制的注册会计师的审计判断是依据被审计单位的经营活动以及由此生成的会计账簿等其他会计资料，是对被审计单位会计判断之上的再判断　　因此，注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种不同的民事责任，审计责任不能替代、减轻或免去被审计单位的会计责任　　三、注册会计师民事责任的种类　　我国民法规定了两种基本的民事责任：违约责任和侵权责任在判断注册会计师应当承担何种责任时，也应当严格区分这两种责任：一是对委托人的违约责任;二是对其他利害关系人的侵权责任　　1、违约责任　　《注册会计师法》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托协议。

注册会计师接受被审计单位委托提供各类鉴证服务，应当由会计师事务所与委托人签订委托协议，规定双方的权利义务关系该协议是双务、有偿、诺成、要式协议，属于委托协议的范围，应当由《中华人民共和国协议法》规范和调整当注册会计师违反协议约定或协议法律规定期，应当按照约定或法定向委托人承担违约责任　　由于违约责任合用《协议法》，在此不多赘述　　2、注册会计师对其他利害关系人的侵权责任　　“其他利害关系人”重要指依赖注册会计师提供的审计报告作出经济决策的债权人、银行、公众投资者以及政府的宏观调控部门　　在许多国家，普遍将注册会计师、律师、医师视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给别人导致的损害应承担的民事责任，通称为“专家责任”尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对专家责任的性质，两大法系之间有不同的观点，大陆法系认为是契约责任，而英美法系则认为是侵权责任　　本文认为，注册会计师对其他利害关系人的民事责任，宜认定为侵权责任，理由如下：　　其一、违约责任不符合法理根据民法基本理论，违约责任产生的前提是双方之间存在协议关系，而在审计业务中，审计业务约定书是会计师事务所与被审计单位签订的，其他利害关系人不是委托协议的任何一方当事人，不享有协议约定的权利义务，即注册会计师与其他利害关系人不存在任何协议关系。

由于不存在协议关系，规定注册会计师承担违约责任没有基础而侵权责任则广泛地存在于各类主体之间，只要一方违反了法定义务，使他方遭受了损失即可，不以契约关系的存在为前提　　其二、司法实践中已经认定注册会计师对其他利害关系人的民事责任为侵权补偿责任最高人民法院于2023年6月11日发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权补偿案件的若干规定》中明确规定注册会计师出具不实报告导致利害关系人损失的诉讼为民事侵权诉讼　　四、注册会计师侵权责任的分析　　注册会计师对利害关系人的侵权民事责任问题实质是侵权法律逻辑与政府公共政策选择之间的冲突和协调问题，是一个公平与效率的取舍和权衡问题　　从宏观公共政策看，注册会计师民事责任问题始终贯穿着公平与效率的衡量一方面是注册会计师执业活动的性质、水平和能力的固有限制，假如对其课以过重的责任，将导致两种结果：其一，大量的会计师事务所因民事责任过大而破产，或者会计师事务所因无法承受如此高的职业风险而拒绝提供审计服务或退出审计行业其二，会计师事务所为最大限度地减少审计风险和规避法律风险而被迫进行“具体审计”，从而大幅提高审计成本，由此带来的高昂审计成本却最终将转移给作为委托人的股东或公众投资者。

同时，审计时间的相应延长将难以适应瞬息万变的经济形势而使审计信息失去价值无疑会影响注册会计师行业的发展;另一方面，社会公众日益增长的对审计报告的需求和依赖，他们规定注册会计师提供符合他们规定的高保证、高质量的审计意见司法部门的立场无论是稍微倾向于任何一方，都必然导致另一方的损失　　在此，本文引入经营风险、经营失败、审计风险和审计失败四个概念，以此作为鉴定注册会计师侵权责任的依据　　1、经营风险　　现代市场经济社会，任何经营投资行为都存在风险经营风险可以分为外部风险和内部风险两类外部风险如国家宏观经济不景气、利率调整、外汇管制、出口限制、税收政策调整等，这些风险对于单个公司是无能为力;内部风险如公司产品滞销、服务过时、人才流失、资金短缺等，这些风险可以通过公司内部经营调整化解可见，每一个公司都面临着经营风险，公司管理层的责任就在于运用他们的知识和技能选择适。