【最新word论文】税收债务关系及其变动研究【经济法专业论文】.doc

1税收债务关系及其变动研究法律关系是指在两个或数个权利主体之间，基于一个具体的事实关系，根据法律的规范所产生的法律上关联通常法律关系是由彼此相对立的或互相关联的各种权利与义务所构成当其基础的法律规范如可归类为税法时，则其法律关系即属于税法上的法律关系税法是一个综合的法律部门，由实体性规范、程序性规范等集合而成，因而其法律关系也显现为多种类型，流行的分类为税收实体法上法律关系、税收程序法上法律关系、税收争讼法上法律关系及税收处罚法上法律关系[1]本文仅就税收实体法律关系进行研究，希冀能对我国薄弱之税法起到理论提升的作用一、税收债务关系说的提出税法上的法律关系是由程序的部分与实体的部分所组成税法上程序部分的法律关系，称为税收义务关系，属于行政法性质，是为了配合或确保税收债权的实现，而由附随的非财产权性质的税法上权利与义务所构成的法律关系税法上实体部分的法律关系，是以财产法性质的请求权，即金钱给付之请求权为标的的法律关系，又称为税收债务关系税收债务关系的请求权，包括税收请求权、担保责任请求权、退还请求权、退给请求权、退回请求权以及税收附带给付的请求权[2]税收程序法上的种种义务规定，其终局的目的即在于配合或确保税收实体法上请求权的实现。

基于税收法定主义的精神，当有可归属于某特定人之法律事实符合税法所规定的纳税义务发生的构成要件时，该特定人即依税法规定负有现实的纳税义务，亦即该特定人负有对于课税权人（国家或地方政府）给付一定数额税收的义务，而课税权人对于该特定人（纳税人）亦有请求其为特定财产上给付的权利此种纳税义务关系的特征，抽象言之，即为特定人（纳税义务人）对于特定人（课税权人）负有为一定金钱或财产上的给付义务，换言之，即为特定人（课税权人）得对于特定人（纳税义务人）请求一定给付之权利，此特征正与债权债务的特性相符合[3]正由于这种形式上的共通性，税收的缴纳义务才可以被称为一种公法上的债务私法上之债，是指特定当事人之间的一种民事法律关系古罗马的《法学阶梯》认为：“债是拘束我们根据国家的法律而为一定给付的法锁 ”[4]现代民法通常认为，债是特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系就私法上债的本质，可从以下几方面来理解：（1）债为民事法律关系之一种；（2）债为财产性质的法律关系；（3）债为特定主体之间的法律关系；（4）债为当事人之间的特别结合关系；（5）债为当事人实现其特定利益的法律手段[5]不难看出，税收实体法上法律关系与私法上的债务具有共通的性质，均于具备法定给付义务的构成要件时立即发生给付义务，均属于财产法性质，均为特定当事人之间的财产移转，并强调法律关系的相对性，因而与私法上的法定之债相2类似。

正因为如此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解甚至直接表述为“税收债务” ，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”之一种税法上导入“税收债务”概念，就可直接借用债法的规范结构，更可适当地说明处理纳税义务关系的发生及其发展的问题，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路 “债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素观念进行研究和体系化的理论，它赋予税法以崭新的地位和体系变为可能 ”[6]税法上法律关系与民法上法律关系具有相同的意义将纳税义务关系解释为税收债务关系，对于税法上空隙的补充提供了一条便捷之路，其有助于体系化的说明及掌握理解税法的重要特殊领域，并导出其基准的法律思想我们认为，民法之规定，可以补充税法规定的不足当然此项原则，并非无限制地可一概加以适用，仍须视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法申言之，凡民法规定之内容，按其性质并非单纯属于私法上之性质，而于税法上及私法上具有共通的性质，即所谓一般的法律思想者，即可视为税法的原则而在税法上加以适用。

正如德国学者 Friedrich 氏所言，法律领域存在着公私法共同适用之一般法理，私法所规定者，多为此一般法理，只是因为私法发达较早的缘故，才被认为私法独有之法理但既然这些原则和思想属于一般法理，自应可以直接适用于公法（税法即属于公法） [7]二、税收债务关系的当事人税收债务关系是指税收债权人与税收债务人之间关于税收债务的发生、变更与消灭的法律关系而言税收债务关系的当事人一方为税收债权人，另一方为税收债务人一）税收债权人所谓税收债权人，是指税收实体法所规定的各税收债权所归属的主体，亦即税收债务关系中的请求权人依照我国宪法第 56 条之规定，公民有依照法律纳税的义务与公民相对的国家，即应有课税权国家的课税权包括制定税法之权、收入税金之权及管理税务行政之权，即税收立法权、税收收入权与税收行政权[8]在我国，自 1994 年始实行分税制改革，税收划分为中央税、地方税及中央地方共享税，税收征收机关有国家税务局、地方税务局及海关，因而税收债权人为国家与地方政府现阶段，我国税收征收管理机关的分工是：国家税务局主要负责以下各税的征收与管理：⑴增值税；⑵消费税；⑶进口产品的消费税与增值税；⑷铁道、银行、保险公司集中缴纳的营业税、所得税和城市维护建设税；⑸中央企业所得税；⑹地方和外资银行及非金融机构企业所得税；⑺海洋石油企业所得税；⑻股票交易印花税；⑼对境内外商投资企业和外国企业的各项税收以及外籍人员缴纳的个人所得税；⑽出口产品退税的管理；⑾中3央税的滞补罚收入；⑿按中央税、共享税附征的教育费附加。

地方税务局主要负责下列各税的征收与管理：⑴营业税；⑵个人所得税；⑶土地增值税；⑷城市维护建设税；⑸车船使用税；⑹房产税；⑺屠宰税；⑻资源税；⑼城镇土地使用税；⑽固定资产投资方向调节税；⑾地方企业所得税；⑿印花税；⒀筵席税；⒁农业税；⒂牧业税；⒃耕地占用税；⒄契税；⒅地方税的滞补罚收入；⒆按地方营业税附征的教育费附加海关主要负责下列税收的征收与管理：⑴进出口关税；⑵委托代征的进口环节消费税、增值税、船舶吨税二）税收债务人税收债务人（或称纳税义务人）构成纳税义务的主体，它在税收法律关系中承担税收债务以《德国租税通则》第 33 条的类型化，税收义务人可分为以下类型：1、税收债务人，是指税收债务关系中，应为自己之计算而负有缴纳税收义务的当事人，或应为其计算，而由税收法律关系中之其他当事人缴纳税收的当事人税收债务人应以其全部责任财产作为其税收债务的一般担保2、税收担保责任人，是指应以自己的财产，为他人的税收债务负担保责任的税收法律关系的当事人征税机关亦得对担保责任人及其财产为强制执行税收债务人与税收担保责任人为连带债务人3、税收征收义务人，是指应为他人之计算，收入并提缴税款，但本身并不负担税收债务的税收法律关系当事人。

4、税收申报义务人，即负有申报税收义务的税收法律关系当事人税收申报义务不受是否成立税收债务的影响5、账册及会计记录制作义务人，即依税法规定，有制作账册及会计记录义务的税收法律关系当事人6、其他义务人，如法定代理人、财产管理人及处分权人等，是潜在的担保责任人，负有容忍的义务、申报义务等[9]就税收债务人的分类，笔者曾撰文区别税法上债务与责任两概念，并将责任划分为自己责任与他人责任，进一步将税收债务人也区分为承担自己责任的税收债务人与承担他人责任的税收债务人所谓自己责任税收债务人，即以自己的财产为自己的税收债务计算之人所谓他人责任税收债务人，即以自己的财产为他人的税收债务计算之人，如扣缴义务人、第三人代缴、连带纳税义务人、纳税担保人、第二次纳税义务人、继承人、遗产管理人、遗嘱执行人、受遗赠人等[10]4税收债务人不同于税收负担人税收负担人，是指经济上实际负担税收之人在大多数情况下，税收负担人与税收债务人是一致的但在间接税的情形，税负常常发生转嫁，具体缴纳税收之人却不是终局的经济上税负承担者因而在考察纳税人的税收负担时，二者的区分是很必要的三）税法上权利能力所谓权利能力，是指能享受权利及负担义务的资格，即取得权利义务主体之能力，依通说，应兼指义务能力。

依现行民法之规定，只有“人”才能成为权利的主体 “人”在法律上，可分为自然人与法人人之所以能够成为权利主体，是因为其具有法律上的“权利能力” 本来享受权利负担义务在概念上有所区别，但在现行法制下，凡享受权利者，同时皆负有义务，且现代法律以权利本位来构筑，认识到权利与义务相比，权利处于矛盾的主要方面，因而一般称“权利能力”，其实同时均包含“义务能力”在内权利能力是一项技术性的制度，滥觞于民法，但作为规范说理的有力工具，在税法上也可引入适用，称为税收权利能力或税法上权利能力由于税法的规范目的与民法并不相同，因而税法上权利能力与民法上权利能力内容上并不一致，而成为一个独立于民法上权利能力的特殊的公法上权利能力税法上权利能力可定义为，在税收法律关系上享受权利，负担义务的资格我国税法对税收权利能力并无统一性规定，因而尚待探讨之处甚多税法上权利能力与民法上权利能力有较大区别税法上权利能力多属“部分权利能力” ，即税收权利能力仅限于特定的税法领域，在甲税上享有权利能力者，在乙税上则未必有权利能力，而且与民法上权利能力并不对应这是因为权利能力是一种技术性的制度，所以可以因应不同的法律需要，而作不同的法律规定。

1、自然人的税收权利能力自然人可成为大多数税种上的法律关系当事人，如个人所得税、房产税、契税与印花税等，当然具有权利能力但在某些税种上，自然人不具有权利能力，如企业所得税对自然人权利能力的始终，税法上并无一般性规定此种法律漏洞，在税法上极为多见依笔者见解，税法完全可类推适用民法的相关规定《民法通则》第 9 条规定：“公民从出生时起到死亡时止，具有民事权利能力，依法享有民事权利，承担民事义务 ”这也可作为自然人税收权利能力的表述2、法人的税收权利能力依《民法通则》第 36 条， “法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭 ”一般而言，法人的税收权利能力可以类推适用民法对权利能力的规定5基于税法上竞争中立性原则的考量，公法人也常常被提升为具有税收权利能力的人，与营利的私法人居于同等的税法地位如我国《消费税暂行条例实施细则》第二条解释称：“条例第一条所说的单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位 ”我国《增值税暂行条例实施细则》第八条也有类似的规定。

法人的税收权利能力从法人成立、进行了税务设立登记时产生，而法人的成立时间标志因不同的法人而有所区别，如企业法人的成立是营业执照签发之日但值得指出的是，税收权利能力并不以办理税务设立登记或取得营业执照为要件，只要其独立继续反复地从事以获得收入为目的的经济活动，就具有税法的税收权利能力如我国《税收征收管理法》第 25 条规定：“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行政管理机关依法处理外，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物 ”《民法通则》第 40 条规定：“法人终止，应当依法进行清算，停止清算范围外的活动 ”法人清算期间，法人人格仍视为存续，因而仍应对欠税及其罚款承担责任此时，纳税义务人为清算人如我国《企业所得税暂行条例》第 13条规定：“纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当依照本条例规定缴纳企业所得税 ”只是依我国破产法的相应规定，破产债权人不能以行政罚款作为破产债权进行债权申报，以免减损其他破产债权人的有对价利益具有税收权利能力的公司法人，其设立及存在，如仅属于一种外观的法律形式，以规避税收为主要目的，实际上并无从事任何的经济上的活动，则可能被认为是虚伪的行为不生效力，或属于法律上形式的滥用，而被加以否认，于此。