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    关于合并财务报表修订的背景尧意义及编制方法解析    东北财经大学职业技术学院张艳英Reference：随着企业并购以及合并等经营战略的不断推进，加之集团性质的企业越来越多，合并财务报表广泛的在我国市场上使用，自1992年我国会计管理部门首次发文规范合并财务报表的编制以来，合并财务报表一直存在着理论和实践上的争议，2014年财政部颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（修订稿）对合并财务报表重新进行了修订本文通过对新修订会计准则的变化进行对比结合新会计准则说明合并财务报表的编制，同时在合并财务报表的基础上建立补充财务报表体系，形成企业集团完成的信息披露系统Keys：合并财务报表修订基本理论 编制方法随着企业并购以及合并等经营战略的不断推进，加之集团性质的企业越来越多的，合并财务报表广泛的在我国市场上使用，自1992年我国会计管理部门首次发文规范合并财务报表的编制以来，合并财务报表一直存在着[]理论和实践上的争议，2014年财政部颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（修订稿）对合并财务报表重新进行了修订笔者结合在会计师事务所实习内容，对该问题进行了系统学习与探讨。

一、关于合并财务报表修订的背景及现实意义 （一）修订的背景回顾与梳理合并财务报表是指由母公司编制的，将母公司及其控制的主体一并形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量等会计信息的报表19世纪末美国钢铁公司从开业伊始就采用合并财务报表并对外公布，随着全球经济的发展，合并财务报表已经被世界各国普遍采用1992年我国实施的《股份制试点企业会计制度》对合并财务报表的编制范围和编制方法提出了非常简单的一般性要求，成为了我国首部关于合并财务报表的会计规范文件，随后财政部陆续发布了一系列与合并财务报表有关的规定，合并财务报表在我国的应用也越来越广泛，2006年财政部颁布《企业会计准则第33号——合并财务报表》（下文统称为旧准则）使得合并财务报表无论从理论还是实践方法均基本与国际趋同，之后财政部又陆续发布了五项解释公告，对实务工作中与合并财务报表有关的一些较为特殊的会计处理进行了统一，2014年财政部发布《企业会计准则第33号——合并财务报表》（修订稿）对合并财务报表进行了进一步修订（下文统称为新准则）二）现实意义由于我国会计实践较西方发达国家相比还有一定的差异，特别是合并财务报表无论是理论层面还是应用层面都有一定的不足，加之我国特殊的国情，使得合并财务报表在应用中一直存在着较多的争议，新修订合并财务报表准则借鉴了最新的国际会计准则，同时充分考虑了我国特殊的国情与经济发展水平，为下一步我国会计准则与国际会计准则等效迈出了又一重要的脚步。

三）新修订合并财务报表准则新旧差异主要说明新合并财务报表准则的内容与原准则相比发生了较大的变化，主要体现在以下三个方面1. “控制”的定义和评估控制的考虑因素新合并报表准则和原准则都将“控制”作为确定合并范围的基础，但新准则对“控制”进行了重新定义：“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”其中，权力、可变回报以及权力和可变回报之间的关系作为控制的三要素，也是评估投资者对被投资者是否能够控制的主要考虑因素控制定义的变化可能导致投资者对被投资者是否控制的判断发生改变，有可能之前按照原准则不应纳入合并范围的被投资者，按照新准则的规定可以纳入合并范围，反之亦然因此，在开始执行新合并报表准则时应当对被投资方进行重新评估，同时新准则要求合并范围发生变化的应做追溯调整尤其是对并非依据多数股权和多数表决权而形成的控制，如“事实控制”、基于托管等协议的控制、对结构化主体（前称“特殊目的主体”）和非营利性组织的控制权问题等，受新旧准则差异的影响可能较大对这些情况，更需要对照新准则的规定，对是否存在控制权的问题进行重新评价，以恰当确定新准则下的合并报表范围。

2. 对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定原准则和新合并报表准则都规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，但新准则同时增加了豁免规定：“如果母公司是投资性主体，则只应将那些为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益”该等变化对属于投资性主体的公司来说，影响重大但需要注意的是，如果投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将通过投资性主体间接控制的主体也纳入合并范围，尽管投资性主体本身可能没有将其纳入合并范围3. 吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定新准则将散见于解释公告、年报通知、司便函等文件中的有关规定进行了全面梳理和整合，完善了准则体系，同时对个别报表和合并报表之间可能存在的“视角差异”的调整问题设置专章予以规范，表明监管机构对“视角差异调整”的重视程度的提升新合并报表准则下的合并报表编制仍然遵循实体理论在编制合并报表的程序和具体技术方法方面，与目前的准则规定和实务操作相比并无实质性差异 二、合并财务报表基本理论目前，合并财务报表的基本理论主要包括母公司理论、实体理论、所有权理论，表1将三种主要合并理论进行了简单的比较。

详见表-1表1 合并理论的比较简表母公司理论 实体理论 传统理论合并财务报表基本目的及主要使用者 合并报表是母公司报表的延伸，从母公司股东的角度并为其利益编制 合并报表基于整个合并主体的角度编制，并为合并主体的所有者权益拥有者提供信息 合并报表反映单个企业财务状况及经营成果，但主要为母公司的股东及其债权人编制合并净利润 合并净利润为归属于母公司股东的利润 合并净利润总额为归属于合并主体所有权益拥有者的利润 合并净利润为归属于母公司股东的利润少数股东损益 基于子公司是独立的法律主体时，从母公司股东的角度来看，少数股东损益视为一项费用 少数股东权益是合并净利润总额分配给少数股东的部分 计算合并净利润时少数股东损益作为一项减项，但其并不是真正的费用，而是合并主体已实现净利润在控制和非控制性权益之间的一项分配少数股东权益 基于子公司是独立的法律主体，从母公司股东的角度来看，少数股东权益视为一项负债 少数股东权益是合并股东权益的一部分，其列报与控制性股东权益一致 由于并不期望少数股东从信息披露中受益，少数股东权益作为合并所有者权益的一部分单独进行列报子公司所有者权益的合并 母公司在子公司净资产中所占份额按母公司为此权益所支付的价格进行合并，少数股东权益所占份额按账面价值进行合并。

子公司所有的净资产都按公允价值以母公司为其权益所支付的价格为基础进行计算因此，控制和非控制性权益所对应的净资产的计价是一致的 子公司净资产以其账面价值与母公司投资成本超过所获权益账面价值的差额之和进行合并未实现内部交易 顺销时，从合并净利润中100%加以抵销；逆销时，仅抵销母公司所享有的部分 在确定合并净利润总额时，100%加以抵销，并在逆销时，将抵销金额在控制权益和少数股东权益之间进行分配 在收入及费用账户中100%加以抵销，并在逆销时，将抵销金额在控制及非控制性权益之间进行分配债务回购的推定损益 回购母公司债券时，推定损益在合并净利润中100%进行确认，但回购子公司债券时，只确认母公司所占份额 在合并净利润总额中100%进行确认，并在回购子公司债券时，将推定损益分配给控制及少数股东权益 在收入及费用账户中100%进行确认，并在回购子公司债券时，将推定损益分配给控制及少数股东权益我国现行会计准则以实体理论为主要理论指导，同时结合了母公司理论的部分内容，未来我国会计准则必然将完全过渡至实体理论三、合并财务报表编制方法解析根据新修订的合并财务报表准则，除母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司外，其余均应当将被控制主体纳入合并范围并编制合并财务报表，合并财务报表的编制包括合并资产负债负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表以及附注。

母公司编制合并财务报表时，先将母子公司财务报表数据过入工作底稿，并将母公司长期股权投资从成本法改为按权益法计量并调整过入工作底稿的相关数据，同时预留抵销分录区域，根据母子公司发生的影响合并财务报表的事项进行调整后，加总形成合并财务报表1．合并资产负债表的编制母公司应将被控制主体的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额部分互相抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备；对于子公司持有母公司长期股权投资的应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项；对于子公司相互之间持有的长期股权投资应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法抵销，故应在合并工作底稿中编制如下会计分录：借：实收资本（或股本）资本公积盈余公积未分配利润库存股长期股权投资减值准备贷：长期股权投资少数股东权益资产减值损失未分配利润母子公司以及子公司之间相互的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备，故以母子公司互相持有因销售材料而产生的债权债务为例应在合并工作底稿中编制如下会计分录：借：应付账款坏账准备贷：应收账款资产减值损失对于其他债权债务，参照上述会计分录进行抵销母子公司以及子公司之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销，同时抵销相应的减值准备与折旧、摊销等项目，故以母公司向子公司溢价出售管理用固定资产为例应在合并工作底稿中编制如下会计分录：借：营业收入累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产管理费用资产减值损失营业成本母公司与子公司以及子公司之间发生其他形式的内部交易对合并资产负债表产生影响的应当抵销。

因抵销未实现内部销售损益而导致合并资产负债表中资产、负债与其纳税主体计税基础之间的差异，应在合并资产负债表中确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时确认合并资产负债表中资本公积及合并利润表中的所得税费用2．合并利润表母子公司以及子公司相互之间销售存货、固定资产以及其他资产产生的未实现内部销售损益应当抵销，同时应对固定资产折旧、无形资产摊销进行抵销，合并抵销分录参照合并资产负债表部分母子公司以及子公司之间互相持有金融工具所产生的投资收益、利息收入以及其他综合收益等应当将互相持有金融工具确认的损益抵销，故以母公司持有子公司发行的债券并产生利息为例应在合并工作底稿中编制如下会计分录：借：投资收益应付债券贷：财务费用或在建工程持有至到期投资需要说明的是，母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销归属于母公司所有者的净利润；子公司之间以及子公司向母公司出售资产发生的未实现内部交易损益应当按母公司对出售方子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销母子公司以及子公司相互持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销，故应在合并工作底稿中编制如下会计分录：借：投资收益少数股东损益未分配利润期初贷：提取盈余公积应付股利未分配利润年末母子公司以及子公司之间发生的其他内部交易如果对合并利润表产生影响的应当抵销。

3．合并现金流量表以及合并所有者权益变动表在编制合并现金流量表的过程中，应当将母子公司以及子公司之间发生的“以现金投资或收购股权增的拟将所产生的现金流量”、 “当期取得投资收益、利息收入收到的现金、应当与分配股利或偿付利息支付的现金流量”、“母子公司以及子公司之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量”、“母子公司以及子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量”、“母子公司以及子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现。