刘剑文 国际税法前沿问题 2011 12 01_修订版.ppt

国际税法前沿问题北京大学法学院 刘剑文,概要,国际税法的基本框架 个别税收要素下的特定前沿议题——纳税主体 ——纳税客体——纳税时点和税率选择 其他热点议题,国际税法的基本框架,国际税法的框架,定义 国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外征纳关系和国家间税收分配的法律规范的总称（广义说） 目的 消除国际双重征税 防止国际逃税、国际避税 实现国际税务合作,国际税法的框架,主要分类 直接税，如所得税 间接税，如关税、增值税 现有法规范 税收协定（经合组织或联合国范本） 关税与贸易总协定（GATT） WTO补贴与反补贴协定 区域贸易协定 以下以国际所得税收协定为主讨论,个别税收要素下的特定前沿议题——纳税主体 ——纳税客体——纳税时点和税率选择,纳税主体,税务居民（tax resident）的内涵OECD或UN范本皆仅要求形式应税（liable to tax）而非实质应税 受益所有人（beneficial owner）的概念界定 避免税收协定滥用（treaty shopping），见OECD及UN范本的投资所得条款 国税函（2009）601号《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》 受益限制（Limitation on Benefit，LOB）条款与协定适用门槛 源自美国税收协定范本第22条（1996年版） 对经营实质的要求（如积极的经营活动、公开上市、支付给非协定居民的费用，不得超过半数所得等）,纳税主体,特殊个体的税务局民素质合伙企业能否享有税收协定利益？OECD《合伙在经合组织税收协定范本上的应用》报告（The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships，1999年版） 所得来源国须以居民国（泛指所得人居民国以及合伙组织的居民国，亦即设立国）的税法人格分类为准，亦即若居民国视该合伙为应税个体（opaque entity）或透明个体（transparent entity），则所得来源国必须采取同样的分类，以求增加协定的适用，限制所得来源国征收预提税,纳税主体,特殊个体的税务局民素质 主权财富基金（Sovereign Wealth Funds） OECD《国营组织，包含主权财富基金在税收协定上的应用》报告（The Application of Tax Treaties to State-owned Entities, including Sovereign Wealth Funds） 国际法上的主权豁免（sovereign immunity）原则，能否套用到投资活动，如阿布扎比投资局(Abu Dhabi Investment Authority，ADIA) 美国国内税法典第892条规定，被视为外国政府组织一部分的主权财富基金，除非从事商业活动，可享免税待遇 某些现行双边税收协定，已将主权财富基金涵盖在税收协定的适用范围内，但新加订的OECD范本注释（commentary）只提示了国际法上的互惠原则，并未明确指出主权财富基金可以适用税收协定,纳税主体,特殊个体的税务局民素质集合投资机制（Collect Investment Vehicles ）OECD《对集合投资机制所得授予协定利益》The granting of treaty benefits with respect to the income of Collect Investment Vehicles（CIV），2010，及新加订的OECD范本注释 投资信托，如不动产投资信托（REIT） 、投资基金、资产证券化（asset Securitization）工具等 依个案基础，CIV可以被认为是税收协定上的人（person），居民（resident），受益所有人（beneficial owner），因而，可以享受单一的优惠预提税税率，但若是CIV的投资人，有滥用税收协定的情事，来源国可以拒绝授予该利益,纳税主体,外国企业的税上法人格认定 集合说（aggregate theory ）-税上法人格不存在 个体说（entity theory）-成立税上法人格 税法上的判定标准： 与国内相类似企业比较（国际私法） 纳税人自行选择：美国税法的税格勾选制度 （check the box regime）,纳税主体,金融三税08年金融危机催生，针对金融业的新税种 银行税 英国自2011年起征收，税率0.075% 银行奖金税 09到10年，英国对超过25,000镑的奖金征收50%的税收 法国于09年底，对银行业员工在2010年度超过27,500欧元的奖金征收一次性的50%奖金税 金融交易税 防止国际热钱流入或抑制资本外流 巴西已经重新开征,纳税客体,税源分配条款（distributive rules）下的所得分类跨国营业所得 常设机构的定义（OECD与UN范本的对立） 跨国劳务所得 谭晶在伦敦的演出 跨国投资所得 国际板 跨国财产所得 转让不动产公司股权的资本利得（国税发[2010]75号 ）,纳税客体,混合型金融工具（hybrid instruments）所得分类 债权（debt）还是股权（equity） 资本弱化（thin capitalization） 虚拟利息扣除额（notional interest deduction） 权益性投资的支出，可按照资本额的某个百分比，设算可扣除成本 比利时及巴西采行 回购协议（repurchase agreement） 参与利润分配的程度 参与年度利益的分配，但不参与年度损失的分配 参与年度损益的分配，但不参与清算所得的分配 参与年度利益分配，且附有上、下限 其他所得？,纳税客体,衍生性金融工具（derivative instrument） 典型工具：期权（option）、远期（forward）、期货（future）、掉期（SWAP）等 所得归属及分类问题 例：信用违约掉期（credit default SWAP）≈保证？,纳税客体,衍生性金融工具（derivative instrument）学者指出，信贷衍生性金融工具（如信用违约掉期）的收益，可能构成利息所得、资本利得、经营所得和其他所得等，而需另外参照国内税法的分类（Carmine Rotondaro，Tax Treaty Characterization Issues of Credit Derivatives，2000年3-4月，Derivatives & Financial Instruments，IBFD出版）,纳税客体,伊斯兰金融产品（Islamic finance） 古兰经教义禁止收付利息（riba） 银行类 穆达拉巴（Mudaraba）-利润分享制 穆拉巴哈（Murababa）-成本加融资 穆沙拉卡（Musharaka）-股本参与 利阿拉 （Ijarah）-租赁 债券类 苏库克 （Sukuk）-伊斯兰债券 法国税局公报（2010年8月24日第78号）按实质课税原则，其应视为利息，依应计基础，交纳所得税、增值税 基金类 伊斯兰投资基金 保险类 大家福（Takaful）-回教保险,纳税时点和税率选择,转让定价（transfer pricing） 集团内部（产品或服务）交易的定价 关联企业间 偏离市场正常交易价格 将利润移转到低税区或避税港,纳税时点和税率选择,转让定价（transfer pricing） 无形资产的定价 美国葛兰素史克转让定价案 （非法定所有人发展无形营销资产，补税34亿，放弃18亿退税，共计52亿美金） 成本分摊协议 无形资产、劳务 加入支付，退出补偿，协议终止 组织重组 2010年OECD 转让定价指南新增订有关组织重组（移转产权、有形或无形资产、外包等）的规定 如美国的超级特许权使用费（super royalty）规定无形资产若被虚伪转移到境外关联企业，税局有权调整,纳税时点和税率选择,受控制外国公司（controled foreign company，CFC） 1962年，甘乃迪政府引进 本国居民企业控制 建立在低税区或避税港 符合独立交易原则的转让定价 被控企业不分配，而递延的税收，会产生可观的延期纳税利益 见美国国内税法典的Subpart F，及我国企业所得税法第45条 豁免规则：真实经营活动，分红豁免，上市公司豁免，动机豁免，超低限豁免等,纳税时点和税率选择,避税港的认定 经合组织《恶性税收竞争报告》 （1998，Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue）列出四项标准： 实际上的低或零税率; 缺乏有效的信息交换; 缺乏透明度; 没有实际经营活动,纳税时点和税率选择,G20后，涉税信息交换协定签订数量大增,纳税时点和税率选择,避税港的认定香港、澳门，并不在G20发布的避税港黑名单上 瑞银集团（UBS）在2009年，向美国税局提供涉嫌非法避税的储户信息，严重动摇其银行保密制度,纳税时点和税率选择,递延型劳务报偿支付 如退休金、养老保险金等 三个课税时点： 提拨至基金 基金投资阶段 基金分配收益 假设案例：所得人居住于甲国，但却是在乙国受雇，在丙国提供劳务，最后由丁国的退休基金支付所得 定额定期或是一次性支付退休金,个别热点议题,碳税 欧盟将自2012年起对进出欧盟航班开征 中国的33家航空公司榜上有名 2012年至2020年期间，中国航空公司为欧洲航线支付的碳税成本估计可能高达176亿元人民币澳洲计划从2012年7月1日开始征收,直至2015年建立起全国性的碳排放交易体制止 征收价格为每吨23澳元（约24．70美元）,个别热点议题,经济性双重课税的消除 从企业所得税环节 股息扣抵制-美国 分劈税率制-台湾（未分配盈余加征10%） 从个人所得税环节 归集抵免制 计算示例（下页） 非居民股东，或本国居民的境外股息收入，能否适用？ 目前绝大多数实施归集抵免的国家，不予适用,个别热点议题,税收协定的解释 国内立法推翻税收协定（ treaty override ）的合法性 税收协定的位阶 税收协定 v. 宪法（荷兰宪法规定协定优先） 税收协定 v. 国内法律 OECD范本注释的法律地位 税局、法院解释税收协定的重要参考资料 修订后注释的适用（先后顺序） 中国并非OECD会员国！,个别热点议题,多边协定 安地斯条约组织税收协定、加勒比共同体税收协定、北欧税收协定 OECD发布的《税务行政互助协定范本》Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters EU的税收整合 实行多年的增值税指令 欧盟合并公司税税基（Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB） 的出台与相关争论能否作为中国与东盟进行税收整合的借鉴,联系方式,刘剑文 北京大学法学院教授、博导北京大学财经法研究中心主任中国财税法学研究会会长 ●:13701197705 ●电邮：jianwenliu@ ●微博:刘剑文新浪、搜狐、网易认证,结语,Thank you for attention!谢谢大家的耐心~,。