企业并购会计理论发展及应用研究.doc

企业并购会计理论发展及应用研究国际视野IGlobal V s on 企业并购会计理论发展及应用研究天津财经大学刘朋2008年，国际会计准则理事会对《国际财务报告准则第<3用双重计价标准的缺陷由于资产负债表存在自平衡机制，少数股号一一企业合并}(IFRS<3)和《国际会计准则第27号一一合并财务东权益的计价会影响合并资产负债表中合并商誉的确定方法实报表和单独财务报表}(IASNo.27 )进行了相关修订，我国履行承践中存在两种计算少数股东权益和商誉的方法第一种方法是，少诺，跟随IFRS<3、IAS27的变化，对企业合并的会计处理进行了重大数股权按子公司整体价值对应的份额计价，商誉则通过被购买企调整2010年，我国财政部发布了《企业会计准则讲解2010))和《企业整体价值与其可辨认净资产公允价值的差额推断而得此种方业会计准则解释第4号}(以下简称;解释4号;)，对企业合并中的交法完全体现了实体理论，子公司的所有净资产包括商誉，均按单一易费用、分步合并对原持有股权及其他综合收益的处理、丧失控制的公允价值基础计价，合并报表中所确认的商誉是子公司完整的权对剩余股权的处理等问题做出新的规定，实现了与国际会计准商誉，既包括母公司购买多数股权所对应的商誉也包括属于少数则的持续趋同。

纵观国际和国内一系列涉及企业合并和合并财务股东的商誉第二种方法的前提是被并子公司的净资产保持统一报表的会计新政，反映了企业并购会计理论的新发展的公允价值计价基础，少数股东权益按照子公司可辨认净资产的一、;实体观;逐渐取代;母公司观;公允价值与其持股比例汁价;商誉是购买方支付的合并成本与其(一)母公司观与实体观的不同在国际会计领域因对少数股享有的被购买企业可辨认净资产份额的差额在此法下，合并报表东权益(国际会计准则称之为非控制性权益)的列报、商誉的计算中只确认母公司购买多数股权所对应的商誉，归属于少数股东的等诸多方面存在不同的理解而形成了不同的企业合并会计理论，商誉不予确认，理论界称之为部分商誉确认法其中具有代表性的理论是母公司理论和实体理论1)少数股权的(二)会计新政对;实体观;的应用IASNo.27 (2004)明确了非报表列示不同母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待控制性权益(少数股权)并非集团的负债，应作为权益的组成部分母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论在相当长的单独列报2010年<3月11日，FASB和IASB共同发布了联合概念框架时间内，这一理论在世界范围内得到了广泛应用。

由于母公司理论第四部分《报告主体》的公开草案，明确要求采用实体理论来编制主要站在母公司股东角度来看待控股合并关系，主要服务于母公合并财务报表实体观;的应用，不仅仅是报表列示项目的变化，司的股东，因此按照母公司理论编制的合并报表中将少数股东权这将对很多的会汁处理产生影响1)全部商誉确认法与部分商誉益单独列示于合并资产负债表的负债与股东权益之间，看成是集确认法之争FASB在2007年颁布了FASBIIASB另一个联合趋同项团的准负债，而非集团的股东权益少数股东收益视为一项费用，目的研究成果《财务会计准则公告第141号一一企业合并(修订作为合并净收益的减项实体理论是一种站在由母公司及其子公版)??(简称;SFAS141(2007))在这份报告书中，FASB要求企业合司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的并中产生的商誉采用与实体理论相配套的全部商誉法来确认和计合并理论实体理论对待控制权益和少数股东权益(非控制权益)量SFAS141(2007)将商誉解释为被购买企业整体价值(而不是购一视同仁，母公司股东和少数股东处于同等重要的地位，是同一经买方支付的合并成本)与其可辨认净资产公允价值(而不只是购买济实体的共同所有者，少数股东权益在合并资产负债表中列入所方取得的那部分份额)的差额。

也就是说，在合并财务报表中不仅有者权益的一个单独项目，合并利润表中的净利润包含了属于少要确认和计量归属于母公司的商誉，也要确认和计量归属于少数数股权的净收益实体观解决了根据母公司理论编制合并报表对股东的商誉在这一问题上，国际会计准则和美国会计准则存在差少数股东权益关注不够的问题，也解决了母公司理论下少数股东异国际财务报告准则第<3号(IFR日，2008)允许报告主体针对不权益与少数股东收益的定性难题2)少数股权的计价不同基于同的交易在两种方法中作出选择，可以按公允价值、或者按非控制母公司观编制的合并财务报表中，少数股权按照子公司可辨认净性权益所享有的被购买主体可辨认净资产公允价值份额的比例来资产的账面价值乘以少数股东的持股比例计价理由是在企业合计量少数股东权益也就是说在商誉的确认问题上，IASB仍然允并中母公司持有的股权应按交易时的公允价值计量，少数股权没许使用部分离誉确认法我国《企业会计准则第20号一一一企业合有被交易过应当按照历史成本计价当少数股权按账面价值计价并》亦采用了部分商誉确认法我国的现实选择主要是基于以下考时，会使纳入合并报表的子公司的净资产中属于母公司的部分按虑:全部商誉法要求少数股权按购买日的公允价值计价，购买日的公允价值计量而属于少数股东的部分按历史成本计量。

对子公司公允价值通常会基于少数股东持有权益股份的市场价格来确定同一资产、负债采用双重计价标准的缺陷，使得这种计价方法在实由于这部分权益股份并未公开交易从而不能获得其市场价格时，务中已被摒弃依照实体理论编制合并财务报表时，对子公司的净购买方必须使用其他估价技术来计量少数股东权益的公允价值资产，无论其属于母公司还是属于少数股权，均按单一的基础一一在我国现阶段资本市场尚不完善，资产评估业务刚刚起步的情况公允价值计价，克服了母公司理论对子公司资产、负债、净资产采下，确定少数股权的公允价值是有一定难度的虽然FASB和IASB;俗帆·综合川埔11期(上)蛐国际视野IGlobal Vision 的准则存有一定的差异，但是体现实体观的全部商誉确认法的采涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日用已经在国际上得到一定的认可已是不争的事实，这正是实体理所属当期投资收益购买日，A公司在合并报表中对先前持有的论的具体体现和应用同时，这也意味着没有经过交易过程的、归20%权益确认的投资收益计算见表1在合并报表中A公司对先前属于少数股东的商誉在企业合并会计处理中可以作为资产入账，持有的20%权益按照购买日的公允价值25000元重新计量.其日也就暗示了自创商誉入账的可能性。

2)不影响控制权的权益交易的在于合理确定合并成本，计算购买日的合并商誉企业合并准则的会计处理基于母公司观编制的合并财务报表，由于将少数股权告诉人们，在企业合并过程中，购买方需要确定合并成本(即支付看作集团的准负债，母公司从少数股东处购买子公司股权或在不对价的公允价值)，确定购买的净资产的公允价值，两者的差额即丧失控制权情况下向少数股东出售子公司股权均作为合并报表的合并商誉不论是合并成本还是购入的净资产均按照购买日公允外部交易处理，允许在合并报表中确认股权交易损益基于实体观价值计量A公司以800毛的权益取得控制权实现了企业合并，那么设计的合并财务报表，不论控股股东还是非控制性权益，均作为报这80%股权在购买日的公允价值就是合并成本，即合并成本为告主体股东权益的一部分IFRS<3(2∞8)首次明确了;少数股东与85000 (购买日60%股权的公允价值60000+20%股权的公允价值母公司股东之间进行的不影响控制权的交易应作为权益变动列25000)由于原先所持有股权技资的性质已经发生了改变，由原来报，母公司权益的增加不确认商誉，母公司权益的减少亦不确认损的金融资产投资变更为控制，跨越了会计处理界限，因此应按照购益;。

无论母公司从少数股东处进一步购买子公司股权还是在不丧买日的公允价值重新计量，以便合理确定购买日的合并商誉表1失控制权情况下向少数股东出售子公司股权，实质上都是集团内项目| 金额股东之间的权益性交易，对集团而言并没有利润实现的过程，只是购买日2m权益的公允价值. .....2:5000 减:购买日2仰4权益的账面价值J.组旦旦j集团所有者权益内部结构的调整，因此在合并报表层面母公司出计入投资收益1000 售或购买少数股权的溢价应当调整资本公积(资本溢价或股本溢加:先前计入其他综合收益金额转出| 些lli一价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足冲减的，调整留存购买日所属当期的投资收益! 旦旦L收益2)丧失控制权下处置子公司股权的会计新政母公司因处置二、;跨越会计处理界限;理论的应用部分股权投资或其他原因而丧失了对原有子公司的控制权，亦属(一)会计处理界限的跨越跨越会计处理界限是指因主体所于控制权发生转移的;重大事件剩余股权投资的性质已发生改享有另一主体权益的增减变化而导致的会计处理方法的变更根变，应当于处置日(丧失控制权日)对剩余股权按照公允价值进行据国际会计准则(Aguirle to the reviserl IFRS <3 and IAS 27,2008) , 重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按某企业对另外一个企业的投资由联营企业、合营企业到子公司采原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资用不同的会汁处理方法(如:成本法或以公允价值计量的金融资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的技资收益与原有子产←→权益法核算←→合并报表)，一且这项技资因控制权的变动公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当而跨越了会计处理界限导致会计处理方法变更被视为重大的经济期投资收益跨越会计界限理论对合并会计的重大影响体现在:企业通过[例1]2011年1月1日，A公司以现金对价125∞o购入B公司多次交易分步实现企业合并和母公司因处置部分股权投资或其他100%的权益，当日B公司可辨认净资产的公允价值为1000∞元因原因丧失了对原有子公司控制权的，均属于控制权变更的;重大经此商誉为25∞0元2011年12月<31日，B公司的净资产为120000元济事件合并报表中要求在获得或丧失控制权时按公允价值对权2012年1月1日，A公司以现金对价115000元将B公司的75%的股益进行重新计量此类交易被视同为原资产(购买日之前已持有的权出售给第三方，当日A公司剩余25%权益的公允价值为<38000元。

被购买方的股权)或剩余资产(丧失控制权日的剩余股权)按控制2012年12月<31日，合并报表中A公司处置75%股权的投资收益计算权变更当日的公允价值处置后并立即按同一公允价值回购进行会见表20A公司因丧失对B公司的控制权，合并资产负债表中将终止计核算，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益确认B公司的全部资产和负债，从集团的角度体现为净资产的减(二)会计新政对;跨越会计处理界限;理论的应用包括:少集团因净资产减少而获得的对价正是处置75%股权取得的对(1)分步合并的会计新政分步合并，是一个企业逐步取得另价与剩余25%股权公允价值之和，这两者均为丧失控制权日的公一企业控制权的过程，对企业而言是一项控制权发生转移的重大允价值处置的净资产与获取的对价的差额计入丧失控制权当期事项假定A公司分两步购得B公司80%的控股权益，第一次以现的投资损益在计算确定处置子公司损益时，如果存在该子公司的金对价20000元获得20%的权益，并将其分类为可供出售的金融资商誉，应当扣除该项商誉的金额站在集团的角度，相当于把原持产，其公允价值增加了4000元，已经计入当期其他综合收益第二有的股权全部处置掉了，因此与原有子公司股权投资相关的其他次，A公司以现金对价60000元进一步获得B公司60%的权益，取得综合收益，应当全部转为丧失控制权当期的投资收益。

剩余的25%对B公司的控制权，当日原持有的20%权益的公允价值为25000元股权按处置日的公允价值<38000元重新计量，由于股权投资的。