持有至到期投资及长期.ppt

持有至到期投资及长期股权投资持有至到期投资及长期股权投资本章内容：本章内容：持有到期投资的核算持有到期投资的核算长期股权投资的成本法与权益法长期股权投资的成本法与权益法成本法与权益法的转换成本法与权益法的转换1第一节第一节 持有至到期投资持有至到期投资（准则第（准则第2222号）号）一、概述一、概述1 1、定义：指企业购入的到期日固定、回收金额固定或、定义：指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和企业债券等种债券，如国债和企业债券等2 2、分类按债券还本付息情况，一般分为三类：按债券还本付息情况，一般分为三类： （（1 1）到期一次还本付息；）到期一次还本付息； （（2 2）到期一次还本分期付息；）到期一次还本分期付息； （（3 3）分期还本分期付息分期还本分期付息 说明：不同类型债券分别采用不同的确认与计量方法说明：不同类型债券分别采用不同的确认与计量方法3 3、账户设置账户设置持有至到期投资持有至到期投资————成本成本 ————利息调整利息调整 ————应计利息应计利息 （到期一次还本付息（到期一次还本付息））垫付的利息计入垫付的利息计入““应收利息应收利息””（分期付息，到期还本）（分期付息，到期还本）2①①持有至到期投资的持有至到期投资的初始确认金额初始确认金额②②利息借方调整额利息借方调整额 ③③未到期的名义利息未到期的名义利息①①利息贷方调整额利息贷方调整额②②处置持有至到期投资处置持有至到期投资时转出的账户余额时转出的账户余额持有至到期投资持有至到期投资余额余额: :持有至到期投持有至到期投资的摊余价值资的摊余价值 并按照持有至到期投资的类别和品种，分别设置并按照持有至到期投资的类别和品种，分别设置“成成本本”、、“利息调整利息调整”、、“应计利息应计利息”进行明细核算。

进行明细核算 账账户户设设置置3二、持有至到期投资的取得二、持有至到期投资的取得（一）债券溢折价的原因（一）债券溢折价的原因债券的溢价、折价，主要是由于债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率金融市场利率与债券票面利率不一致与债券票面利率不一致造成的1 1、当债券票面利率、当债券票面利率高于高于金融市场利率，债券金融市场利率，债券溢价发行溢价发行————实质实质 投资人为了以后投资人为了以后多得利息提前付出的代价多得利息提前付出的代价 筹资人因为以后筹资人因为以后多付利息提前得到的补偿多付利息提前得到的补偿2 2、当债券票面利率、当债券票面利率低于低于金融市场利率，债券金融市场利率，债券折价发行折价发行————实质实质 投资人为了以后投资人为了以后少得利息提前得到的补偿少得利息提前得到的补偿 筹资人为了以后筹资人为了以后少付利息提前付出的代价少付利息提前付出的代价4（二）持有至到期投资的初始计量（二）持有至到期投资的初始计量1.持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额支付的价款中包含已宣告发放用之和作为初始确认金额。

支付的价款中包含已宣告发放债券利息的，应单独确认为应收项目债券利息的，应单独确认为应收项目5企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记借记“持有至到期投资持有至到期投资——成本成本”科目，按支付科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记借记“应收利息应收利息”科目，按实际支付的金额，贷科目，按实际支付的金额，贷记记“银行存款银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资持有至到期投资——利息调整利息调整”科目科目借：持有至到期投资借：持有至到期投资—成本（面值）成本（面值）　　　　                        —利息调整（差额，利息调整（差额，也可能在贷方，包括交易费用）也可能在贷方，包括交易费用）      应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）　贷：银行存款等　贷：银行存款等62.2.持有至到期投资初始确认时，除要确定入账金额，持有至到期投资初始确认时，除要确定入账金额，还应同时确定其实际利率，并在该持在至到期投资预期存还应同时确定其实际利率，并在该持在至到期投资预期存续期间内保持不变。

续期间内保持不变实际利率，是指将该金融资产在预期存续期间内的未实际利率，是指将该金融资产在预期存续期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率即实际利率可按下述公式确定：率即实际利率可按下述公式确定：7表现形式：表现形式：1 1、相对量形式：在不考虑风险和通货、相对量形式：在不考虑风险和通货膨胀条件下社会平均的资本利润率；膨胀条件下社会平均的资本利润率；2 2、绝对量形、绝对量形式：使用货币资本的机会成本或假计成本式：使用货币资本的机会成本或假计成本计算制度：计算制度：单利制单利制/ /复利制：复利制：复利终值复利终值  F：：一次性收付款在一次性收付款在一定时间终点发生的数额一定时间终点发生的数额                         nF = P( 1 + i )              n ( 1 + i ) 复利终值系数，复利终值系数，记作记作( F/P , i, n)复利现值复利现值  P  ：：一次性收付款项一次性收付款项在一定时间的起点发生的数额在一定时间的起点发生的数额                    -n P ＝＝ F( 1 +i)               -n(1 + i ) 复利现值系数复利现值系数记作记作( P/F,i, n)终值系数与现值系数互为倒数。

两者只有数额上的区别，并没终值系数与现值系数互为倒数两者只有数额上的区别，并没有价值上的区别不同时点上的两种表现形式）有价值上的区别不同时点上的两种表现形式）货币时间价值货币时间价值8•货币时间价值的处置货币时间价值的处置 由于货币随时间的增长过程与利息的增值过程由于货币随时间的增长过程与利息的增值过程在数学上相似，因此，在换算时广泛使用计算在数学上相似，因此，在换算时广泛使用计算利息的方法，即按复利的方法进行折算利息的方法，即按复利的方法进行折算单利与复利单利利息是根据本金及未付利息的期间单利与复利单利利息是根据本金及未付利息的期间数所计算的利息，复利利息是根据本金以及以前未付利数所计算的利息，复利利息是根据本金以及以前未付利息之和所计算的利息单利利息和复利利息的计算见表息之和所计算的利息单利利息和复利利息的计算见表2 2其中：其中：P P——本金数本金数，，i i——利率利率，，n n——期间数期间数9含义：含义：如果在一定时期内每隔相同时间就发生相同如果在一定时期内每隔相同时间就发生相同数额的收款或付款，则该数额的收款或付款，则该等额收付等额收付的系列款项称为的系列款项称为年金年金。

条件：条件：连续性、等额性、同方向性连续性、等额性、同方向性 类型：类型：普通年金、普通年金、 先付年金、先付年金、 递延年金、递延年金、 永续年金、永续年金、————现值现值现值现值终值终值年金年金10从第一期开始，凡在每期期末发生的年金为普通年金，从第一期开始，凡在每期期末发生的年金为普通年金，又叫后付年金又叫后付年金普通年金终值普通年金终值 2 32 3100 100100 100（（1+10%1+10%）） 100*100*（（1+10%1+10%）） 100*100*（（1+10%1+10%））                                   n-1F= A[(1+i )       ]／／i年金终值系数，年金终值系数，记作（记作（F／／A，，i，，n））1、普通年金、普通年金11 2、普通年金现值、普通年金现值 -1 -2 -3100 100（1+10%） 100*（1+10%） 100*（1+10%） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　-nP= A[1-(1+i) 　　 ]／／i年金现值系数年金现值系数（（PA／／A，，i,  n）） 12利用利用“内插法内插法”计算实际利率计算实际利率i i：：i≈10.66%i≈10.66%[例5-5][ [例例1]Y1]Y企业企业20062006年年1 1月月3 3日购入凌云公司日购入凌云公司20062006年年1 1月月1 1日日发行的五年期债券，票面利率发行的五年期债券，票面利率12%12%，债券面值，债券面值10001000元。

元Y Y企企业按照每张债券业按照每张债券10451045元的价格购入元的价格购入8080张，另支付相关税费张，另支付相关税费400400元，总共支付了价款元，总共支付了价款8400084000该债券每年付息一次，最该债券每年付息一次，最后一年还本并支付最后一期的利息试计算该项债券的实后一年还本并支付最后一期的利息试计算该项债券的实际利率购入的债券际利率购入的债券, ,实际利率可确定如下实际利率可确定如下: :13[例5-6][ [例例2]Y2]Y企业企业20062006年年1 1月月3 3日购入凌云公司日购入凌云公司20062006年年1 1月月1 1日日发行的五年期债券，票面利率发行的五年期债券，票面利率12%12%，债券面值，债券面值10001000元Y Y公公司按照每张债券司按照每张债券10451045元的价格购入元的价格购入8080张，另支付相关税费张，另支付相关税费400400元，总共支付了价款元，总共支付了价款8400084000该债券付息方式为最后一该债券付息方式为最后一次还本付息试计算该项投资的实际利率次还本付息试计算该项投资的实际利率实际利率可按下述公式确定：实际利率可按下述公式确定：计算可得计算可得:i≈8.78929%:i≈8.78929%14三、持有至到期投资的收益及摊余成本（三、持有至到期投资的收益及摊余成本（后续计量后续计量））企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入。

企企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入企业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方法有所不同方法有所不同企业按面值购入债券，各期投资收益的确认方法有：企业按面值购入债券，各期投资收益的确认方法有：票面利率法票面利率法和和实际利率法实际利率法企业按溢折价购入债券，各期溢折价的摊销方法有：企业按溢折价购入债券，各期溢折价的摊销方法有：直线法直线法和和实际利率法实际利率法各期的摊销额和投资收益固各期的摊销额和投资收益固定不变定不变，但由于随着溢价、，但由于随着溢价、折价的摊销，债券投资成本折价的摊销，债券投资成本在不断变化，因而各期的投在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化资收益率也在变化各期的各期的投资收益率保持不投资收益率保持不变变，但由于债券投资额在，但由于债券投资额在不断变化，使得各期的投不断变化，使得各期的投资收益也在不断变化资收益也在不断变化15我国现行会计准则规定，我国现行会计准则规定，应采用实际利率法应采用实际利率法确确认认投资收益和债券溢折价摊销投资收益和债券溢折价摊销，并在此基础上，并在此基础上确认债券的确认债券的摊余成本摊余成本（（= =初始投资成本初始投资成本- -已偿还已偿还的本金的本金+/-+/-采用实际利率法将该初始确认金额采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额摊销额- -扣除已发生的减值损失扣除已发生的减值损失 ））借：应收利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算（分期付息债券按票面利率计算利息）利息）　持有至到期投资　持有至到期投资——应计利息（应计利息（到期时一次还到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资持有至到期投资——利息调整利息调整（差额，也可（差额，也可能在借方）　能在借方）　1617四、持有至到期投资的到期兑现四、持有至到期投资的到期兑现1.1.每年付息，到期还本债券每年付息，到期还本债券借：银行存款借：银行存款 （本金（本金+ +最后一次利息）最后一次利息） 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资————成本（面值）成本（面值） 应收利息应收利息 （最后一次）（最后一次）2 2、到期一次还本付息、到期一次还本付息借：银行存款借：银行存款 （本金（本金+ +所有利息）所有利息） 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资————成本（面值）成本（面值） ————应计利息（全部）应计利息（全部）出售持有至到期投资出售持有至到期投资借：银行存款借：银行存款 ( (实际收到金额实际收到金额) ) 持有至到期投资持有至到期投资减值准备减值准备( (已计提的减值准备已计提的减值准备) ) 贷：贷：持有至到期投资持有至到期投资————成本成本 持有至到期投资持有至到期投资————应计利息应计利息 借或贷借或贷: :持有至到期投资持有至到期投资————利息调整利息调整 借或贷：投资收益借或贷：投资收益 ( (差额差额) )18关于实际利率法关于实际利率法•债券的买价＝债券应收利息的现值＋债券债券的买价＝债券应收利息的现值＋债券应收本金（面值）的现值应收本金（面值）的现值•P=P=C C×I I×PA(i,n)+CPA(i,n)+C×PV(i,nPV(i,n) )•C C面值，面值，I I票面利率，票面利率，i i市场利率（实际利率）市场利率（实际利率）•投资年初账面价值（不包括应计利息）投资年初账面价值（不包括应计利息）××实际利率＝投资收益实际利率＝投资收益•溢价：投资收益溢价：投资收益= =应应收收利息利息- -溢价摊销溢价摊销•折价：投资收益折价：投资收益= =应应收收利息利息+ +折价摊销折价摊销19•华联实业股份有限公司对持有至到期投资采用实际华联实业股份有限公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入。

该公司利率法确认利息收入该公司20052005年年1 1月月1 1日购入面日购入面值值500000500000元，期限元，期限5 5年，票面利率年，票面利率6%6%，每年，每年1212月月3131日日付息，取得成本付息，取得成本528000528000元的乙公债券，在持有期间元的乙公债券，在持有期间确认利息收入的会计处理如下：确认利息收入的会计处理如下：•首先判断实际利率是否高于票面利率首先判断实际利率是否高于票面利率•本例成本大于面值，说明实际利率小于票面利率本例成本大于面值，说明实际利率小于票面利率•先按先按5%5%的折现率进行测算：的折现率进行测算：•3*4.3295+50*0.7835=52.1647<52.83*4.3295+50*0.7835=52.1647<52.8•说明实际利率小于说明实际利率小于5%5%，继续测试，选，继续测试，选4%4%•3*4.4518+50*0.8219=54.4518>52.83*4.4518+50*0.8219=54.4518>52.8•说明实际利率大于说明实际利率大于4%4%因此实际利率介于二者之间因此实际利率介于二者之间•使用插值法估算实际利率如下：使用插值法估算实际利率如下：•实际利率实际利率=4%+=4%+（（5%-4%5%-4%））* *(54.4518-52.8)/ (54.4518-52.8)/ (54.4518-52.1647)=4.72%(54.4518-52.1647)=4.72%20计息日期计息日期应计利息应计利息实际利率实际利率利息收入利息收入溢价摊销溢价摊销摊余成本摊余成本05.1.152800005.12.3130000 4.72%24922 5078  52292206.12.31300004.72%24682531851760407.12.31300004.72%24431556951203508.12.31300004.72%24168583250620309.12.31300004.72%237976203500000合计合计150000——12200028000——•采用实际利率法确认利息收入并摊销溢价采用实际利率法确认利息收入并摊销溢价确认利息收入并摊销溢价确认利息收入并摊销溢价借：应收利息借：应收利息 3000030000 贷：投资收益贷：投资收益 2492224922 持有至到期投资持有至到期投资————乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）5078507821课堂练习课堂练习•华联实业股份有限公司对持有至到期投资采用华联实业股份有限公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入。

该公司实际利率法确认利息收入该公司20062006年年1 1月月1 1日购入丙公司与日购入丙公司与20052005年年1 1月月1 1日发行面值日发行面值800000800000元，期限元，期限4 4年，票面利率年，票面利率5%5%，每年，每年1212月月3131日付日付息，取得成本息，取得成本778500778500元的债券，在持有期间采元的债券，在持有期间采用实际利率法确认利息收入并摊销折价的会计用实际利率法确认利息收入并摊销折价的会计处理•若上述债券于若上述债券于20082008年年8 8月月1 1日提前出售，取得转日提前出售，取得转让收入让收入815600815600元转让日，丙公司债券账面摊元转让日，丙公司债券账面摊余成本为余成本为788783788783元，其中成本元，其中成本800000800000元，利息元，利息调整（贷方余额）调整（贷方余额）1121711217元如何进行会计处元如何进行会计处理22•首先判断实际利率是否高于票面利率首先判断实际利率是否高于票面利率•本例成本大于面值，说明实际利率大于票面利本例成本大于面值，说明实际利率大于票面利率率•先按先按6%6%的折现率进行测算：的折现率进行测算：•4*3.4651+80*0.7921=77.2279<77.854*3.4651+80*0.7921=77.2279<77.85•说明实际利率小于说明实际利率小于6%6%，但高于，但高于5%5%•使用插值法估算实际利率如下：使用插值法估算实际利率如下：•实际利率实际利率=5%+=5%+（（6%-5%6%-5%））* *(80.-77.85)/ (80-(80.-77.85)/ (80-77.2279)=5.78%77.2279)=5.78%23计息日期计息日期应计利息应计利息实际利率实际利率利息收入利息收入溢价摊销溢价摊销摊余成本摊余成本06.1.177850005.12.3140000 5.78%44997 4997 78349706.12.31400005.78%45286528678878307.12.31400005.78%45592559279437508.12.31400005.78%456255625800000合计合计160000——18150021500——•采用实际利率法确认利息收入并摊销折价采用实际利率法确认利息收入并摊销折价确认利息收入并摊销折价确认利息收入并摊销折价借：应收利息借：应收利息 4000040000 持有至到期投资持有至到期投资————丙公司债券（利息调整）丙公司债券（利息调整）49974997 贷：投资收益贷：投资收益 4499744997 24•处置损益处置损益=815000-=815000-（（800000-11217800000-11217））=26817=26817借：银行存款借：银行存款 815000815000 持有至到期投资持有至到期投资——（利息调整）（利息调整）1121711217 贷：贷：持有至到期投资持有至到期投资——（成本）（成本） 800000800000 投资收益投资收益 2681726817 25[例5-7][ [例例3]Y3]Y企业企业20062006年年1 1月月3 3日购入凌云公司日购入凌云公司20062006年年1 1月月1 1日发日发行的五年期债券，票面利率行的五年期债券，票面利率12%12%，债券面值，债券面值10001000元。

元Y Y企业按企业按照每张债券照每张债券10451045元的价格购入元的价格购入8080张，另支付相关税费张，另支付相关税费400400元，元，总共支付了价款总共支付了价款8400084000该债券每年付息一次，最后一年还本该债券每年付息一次，最后一年还本并支付最后一期的利息试计算该项债券的每年的实际利息并支付最后一期的利息试计算该项债券的每年的实际利息收入及各年年末的摊余成本收入及各年年末的摊余成本由由[ [例例1]1]计算可知该项持有至到期投资的实际利率为计算可知该项持有至到期投资的实际利率为i≈10.66%i≈10.66%，各期实际利息及摊余成本计算如下表：，各期实际利息及摊余成本计算如下表： 26持有至到期投资摊余成本计算表持有至到期投资摊余成本计算表 单位：元单位：元——4 0004 00044 00044 00048 00048 000合计合计80000800009749748626(8626(倒轧数倒轧数) )9600960080 97480 9742010.12.312010.12.318097480974875875872587259600960081 84981 84909.12.3109.12.318184981849791791880988099600960082 64082 64008.12.3108.12.318264082640714714888688869600960083 35483 35407.12.3107.12.318335483354646646895489549600960084 00084 00006.12.3106.12.31⑤⑤=①-②+③=①-②+③④④=②-③=②-③③③=①=①×i i②②= =面值面值×12%12%①①年末摊余成本年末摊余成本利息调整利息调整实际利息实际利息 现金流入现金流入年初摊余成本年初摊余成本计算利息计算利息时间时间27[ [例例4]Y4]Y企业企业20062006年年1 1月月3 3日购入凌云公司日购入凌云公司20062006年年1 1月月1 1日日发行的五年期债券，票面利率发行的五年期债券，票面利率12%12%，债券面值，债券面值10001000元。

元Y Y公公司按照每张债券司按照每张债券10451045元的价格购入元的价格购入8080张，另支付相关税费张，另支付相关税费400400元，总共支付了价款元，总共支付了价款8400084000该债券付息方式为最后一该债券付息方式为最后一次还本付息试计算该项债券的每年的实际利息收入及各次还本付息试计算该项债券的每年的实际利息收入及各年年末的摊余成本年年末的摊余成本由由[ [例例2]2]计算可知该项持有至到期投资的实际利率为计算可知该项持有至到期投资的实际利率为i≈8.78929%i≈8.78929%，各期实际利息及摊余成本计算如下表各期实际利息及摊余成本计算如下表28 持有至到期投资摊余成本计算表持有至到期投资摊余成本计算表 单位：元单位：元计算计算利息时间利息时间年初摊余年初摊余成本成本①①实际利息实际利息②②= =①①×i i现金流入现金流入③③利息调整利息调整④④=9600-=9600-②②年末摊余成年末摊余成本本⑤⑤= =①+②-①+②-③③2006.12.312006.12.3184000840007383.67383.60 02216.42216.491383.691383.62007.12.312007.12.3191383.691383.68032.628032.620 01567.381567.3899416.2299416.222008.12.312008.12.3199416.2299416.228738.698738.690 0861.31861.31108154.9108154.92009.12.312009.12.31108154.9108154.99506.829506.820 093.1893.18117661.72117661.722010.12.312010.12.31117661.72117661.7210338.2810338.280 0-738.28-738.28128000128000合计合计　　4400044000　　40004000　　29 [ [例例5]Y5]Y企业企业20072007年年1 1月月3 3日购入凌云公司日购入凌云公司20072007年年1 1月月1 1日发日发行的五年期债券，票面利率行的五年期债券，票面利率12%12%，债券面值，债券面值10001000元。

笃行公元笃行公司按照每张债券司按照每张债券10451045元的价格购入元的价格购入8080张，另支付相关税费张，另支付相关税费400400元，总共支付了价款元，总共支付了价款8400084000该债券每年付息一次，最后该债券每年付息一次，最后一年还本并支付最后一期的利息按例一年还本并支付最后一期的利息按例[1][1]、例、例[3][3]的相关计的相关计算，可知相关的会计处理算，可知相关的会计处理 （（1 1））20062006年年1 1月月3 3日取得投资时：日取得投资时： 借：持有至到期投资借：持有至到期投资——成本成本 80 00080 000 ——利息调整利息调整 4 0004 000 贷：银行存款贷：银行存款 84 000 84 000 30（（2 2））20062006年年1212月月3131日，计提应收利息并确认本期投资日，计提应收利息并确认本期投资收益：收益：借：应收利息借：应收利息 9 6009 600贷：投资收益贷：投资收益——债券利息收入债券利息收入 8 9548 954 持有至到期投资持有至到期投资——利息调整利息调整 646646收到本期利息时：收到本期利息时：借：银行存款借：银行存款 9 6009 600贷：应收利息贷：应收利息 9 6009 600（（3 3））20072007年年1212月月3131日，计提应收利息并确认本期投资日，计提应收利息并确认本期投资收益：收益：借：应收利息借：应收利息 9 6009 600贷：投资收益贷：投资收益——债券利息收入债券利息收入 8 8868 886 持有至到期投资持有至到期投资——利息调整利息调整 714714以后各年收到利息的分录略。

以后各年收到利息的分录略31（（4 4））20082008年年1212月月3131日，计提应收利息并确认本期投资收益：日，计提应收利息并确认本期投资收益： 借：应收利息借：应收利息 9 6009 600 贷：投资收益贷：投资收益——债券利息收入债券利息收入 8 809 8 809 持有至到期投资持有至到期投资——利息调整利息调整 791791（（5 5））20092009年年1212月月3131日，计提应收利息并确认本期投资收益：日，计提应收利息并确认本期投资收益： 借：应收利息借：应收利息 9 6009 600 贷：投资收益贷：投资收益——债券利息收入债券利息收入 8 725 8 725 持有至到期投资持有至到期投资——利息调整利息调整 875875（（6 6））20102010年年1212月月3131日，计提应收利息并确认本期投资收益：日，计提应收利息并确认本期投资收益： 借：应收利息借：应收利息 9 6009 600 贷：投资收益贷：投资收益——债券利息收入债券利息收入 8 6268 626 持有至到期投资持有至到期投资——利息调整利息调整 974974（（7 7））20102010年收到该持的至到期投资的本金和最后一期利息时：年收到该持的至到期投资的本金和最后一期利息时： 借：银行存款借：银行存款 89 60089 600 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资——成本成本 80 00080 000 应收利息应收利息 9 6009 60032五、持有至到期投资的减值五、持有至到期投资的减值1 1、企业应在、企业应在资产负债表日资产负债表日对持有至到期对持有至到期投资进行测试投资进行测试2 2、持有至到期投资发生减值时，应当将、持有至到期投资发生减值时，应当将该该持有至到期投资的账面价值减记至预持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值计未来现金流量现值。

借：资产减值损失（减记的金额）借：资产减值损失（减记的金额） 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备预计未来现金流量现值，可以按照该持有预计未来现金流量现值，可以按照该持有至到期投资初始确定的至到期投资初始确定的实际利率折现实际利率折现计计算，也可以采用合同规定的算，也可以采用合同规定的现行实际利现行实际利率折现率折现计算33持有至到期投资确认减值损失后，如果以后该持有至到期投资确认减值损失后，如果以后该金融资产价值得以恢复，原确认的减值损失金融资产价值得以恢复，原确认的减值损失应应当予以转回当予以转回，计入当期损益计入当期损益借：持有至到期投资减值准备借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失（恢复的金额）贷：资产减值损失（恢复的金额）但是，该转回后的账面价值但是，该转回后的账面价值不应超过不应超过假定不计假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的的摊余成本摊余成本例例 某企业年末持有至到期投资账面价值为某企业年末持有至到期投资账面价值为3232万万元元，预计未来现金流量的现值为，预计未来现金流量的现值为2828万元万元借：资产减值损失借：资产减值损失 ——持有至到期投资减值损失持有至到期投资减值损失 40 00040 000 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备 40 00040 00034案例案例1 1、、A A公司于公司于20072007年年1 1月月2 2日日从证券市场上从证券市场上购入购入B B公司于公司于20072007年年1 1月月1 1日发行的债券，该日发行的债券，该债券三年期、债券三年期、票面年利率为票面年利率为4%4%、，到期日、，到期日为为20102010年年1 1月月1 1日，日，到期日一次归还本金和到期日一次归还本金和利息。

利息A A公司公司购入债券的面值为购入债券的面值为10001000万元，万元，实际支付价款为实际支付价款为947.50947.50万元，另支付相关万元，另支付相关费用费用2020万元万元A A公司购入后将其划分为持有公司购入后将其划分为持有至到期投资至到期投资购入债券的实际利率为购入债券的实际利率为5%5%假定按年计提利息，利息不是以复利计算假定按年计提利息，利息不是以复利计算　　要求：编制　　要求：编制A A公司从公司从20072007年年1 1月月1 1日至日至20102010年年1 1月月1 1日上述有关业务的会计分录日上述有关业务的会计分录35（（1 1））20072007年年1 1月月1 1日日借：持有至到期投资借：持有至到期投资——成本　　　　成本　　　　10001000 贷：银行存款贷：银行存款 　　　　　　　　　　967.50967.50　　　　　　 持有至到期投资持有至到期投资——利息调整　　利息调整　　32.5032.50（（2 2））20072007年年1212月月3131日日应确认的投资收益应确认的投资收益=967.50=967.50×5%=48.385%=48.38万元，万元，“持有至到期投资持有至到期投资——利息利息调整调整”=48.38-1000=48.38-1000×4%=8.384%=8.38万元万元　　　　 借：持有至到期投资借：持有至到期投资——应计利息　　应计利息　　4040　　　　 ——利息调整　　利息调整　　8.388.38　贷：投资收益　　　　　　　　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　48.3848.38（（3 3））20082008年年1212月月3131日日应确认的投资收益应确认的投资收益= =（（967.50+48.38967.50+48.38））×5%=50.795%=50.79万元，万元，“持有至到期持有至到期投资投资——利息调整利息调整”=50.79-1000=50.79-1000×4%=10.794%=10.79万元万元　　　　借：持有至到期投资借：持有至到期投资——应计利息　　应计利息　　4040　　　　　　　　 ——利息调整　　利息调整　　10.7910.79　　　　 贷：投资收益　　　　　　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　50.7950.7936（（4 4））20092009年年1212月月3131日日“持有至到期投资持有至到期投资——利息调整利息调整”=32.50-8.38-10.79=13.33=32.50-8.38-10.79=13.33万元，投资收益万元，投资收益=40+13.33=53.33=40+13.33=53.33万元万元借：持有至到期投资借：持有至到期投资——应计利息应计利息 4040　　 ——利息调整利息调整13.3313.33　贷：投资收益　　　　　　贷：投资收益　　　　　53.3353.33（（5 5））20102010年年1 1月月1 1日日借：银行存款　　　借：银行存款　　　11201120　贷：持有至到期投资　贷：持有至到期投资——成本　　成本　　10001000 　　　　　　　　　　 　　——应计利息　应计利息　12012037案例案例2 2 甲公司甲公司20072007年年1 1月月3 3日购入某公司于日购入某公司于20072007年年1 1月月1 1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。

该债日发行的三年期债券，作为持有至到期投资该债券票面金额为券票面金额为100100万元，票面利率为万元，票面利率为1010％，甲公司实％，甲公司实际支付际支付106106万元该债券每年付息一次，最后一年还万元该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息单位：万元）（单位：万元）1 1））20072007年年1 1月初购入时月初购入时 借：持有至到期投资借：持有至到期投资——成本成本 100 100 （面值）（面值） ——利息调整利息调整 6 6（溢价）（溢价） 贷：银行存款贷：银行存款 106106 2 2））20072007年年1212月月3131日计算应收利息和确认利息收入日计算应收利息和确认利息收入 ①①应收利息应收利息 20072007年应收利息＝票面金额年应收利息＝票面金额100100万元万元××票面利率票面利率1010％＝％＝1010万元 ②②利息收入＝持有至到期投资摊余成本利息收入＝持有至到期投资摊余成本××实际利率实际利率计算该债券的实际利率计算该债券的实际利率 r=r=7.68897.6889％。

计算过程如下：％计算过程如下： 10÷(1+r) + 10÷(1+r)10÷(1+r) + 10÷(1+r)2 2＋＋110÷110÷（（1 1＋＋r r））3 3＝＝106 106 当当r r＝＝8 8％时：该债券＝％时：该债券＝105.1542105.1542（万元）（万元） 当当r r＝＝7 7％时：该债券＝％时：该债券＝107.873 107.873 （万元）（万元）  38项目项目 应收利息应收利息 利息收入利息收入溢价摊销溢价摊销 （还本）（还本） 本金本金（（摊余成本摊余成本）） ①①= =面值面值××票面利票面利率率 ②②= =上一期上一期④④××实实际利率际利率 ③③=①-② =①-② ④④= =上一期上一期④ ④ - -③ ③ 07.107.1．．1 1      106 106 0707．．1212．．31 31 10108.15 8.15 1.85 1.85 104.15 104.15 0808．．1212．．31 31 10 10 8.01 8.01 1.99 1.99 102.16 102.16 0909．．1212．．31 31 10 10 7.84 7.84 2.16 2.16 100 100 合计合计 30 30 24 24 6 6   (r -8%)÷(r -8%)÷（（7 7％－％－8 8％）＝（％）＝（106106－－105.1542105.1542））÷÷（（107.873107.873－－105.1542)—>r105.1542)—>r＝（＝（106106－－105.1542105.1542））÷÷（（107.873107.873－－105.1542105.1542））××（（7 7％－％－8 8％）＋％）＋8 8％＝％＝7.68897.6889％％ 39借：应收利息借：应收利息 10 10 贷：投资收益贷：投资收益 8.158.15（利息收入）（利息收入） 持有至到期投资持有至到期投资——利息调整利息调整1.85 1.85 （即溢价摊销）（即溢价摊销） 借：银行存款借：银行存款 10 10 贷：应收利息贷：应收利息 10 10 （（3 3））20082008年年1212月月3131日日计算应收利息和确认利息收入计算应收利息和确认利息收入 借：应收利息借：应收利息 10 10 贷：投资收益贷：投资收益 8.018.01（利息收入）（利息收入） 持有至到期投资持有至到期投资——利息调整利息调整1.991.99借：银行存款借：银行存款 10 10 贷：应收利息贷：应收利息 10 10 （（4 4））20092009年年1212月月3131日日计算应收利息和确认利息收入，计算应收利息和确认利息收入，还本还本 借：应收利息借：应收利息 10 10 贷：投资收益贷：投资收益 7.847.84（利息收入）（利息收入） 持有至到期投资持有至到期投资——利息调整利息调整2.162.16 借：银行存款借：银行存款 110 110 贷：贷：持有至到期投资持有至到期投资——成本成本 100100 应收利息应收利息 1010 40练习题练习题A A公司于公司于20072007年年1 1月月2 2日从证券市场上购入日从证券市场上购入B B公司于公司于20062006年年1 1月月1 1日发行的债券，该债日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为券四年期、票面年利率为4%4%、每年、每年1 1月月5 5日支付上年度的利息，到期日为日支付上年度的利息，到期日为20102010年年1 1月月1 1日，到期日一次归还本金和最后一次日，到期日一次归还本金和最后一次利息。

利息A A公司购入债券的面值为公司购入债券的面值为10001000万元，万元，实际支付价款为实际支付价款为992.77992.77万元，另支付相万元，另支付相关费用关费用2020万元A A公司购入后将其划分为公司购入后将其划分为持有至到期投资购入债券的实际利率持有至到期投资购入债券的实际利率为为5%5%假定按年计提利息假定按年计提利息　　要求：编制　　要求：编制A A公司从公司从20072007年年1 1月月2 2日至日至20102010年年1 1月月1 1日上述有关业务的会计分录日上述有关业务的会计分录41长期股权投资的目的长期股权投资的目的第一，为将来特定的用途积累资金，获得收益；第一，为将来特定的用途积累资金，获得收益；第二，影响或控制其他企业的经营决策，以配合本身第二，影响或控制其他企业的经营决策，以配合本身的经营；的经营；第三，扩大企业生产经营规模或发展多元化经营第三，扩大企业生产经营规模或发展多元化经营所谓股权投资，是指公司支付对价获取被投资单位一所谓股权投资，是指公司支付对价获取被投资单位一定的股权或资本份额的对外投资行为定的股权或资本份额的对外投资行为第二节第二节 长期股权投资（准则第长期股权投资（准则第2 2号）号）42•（（1 1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；益性投资，即对子公司投资；•（（2 2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；投资；•（（3 3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；的权益性投资，即对联营企业投资；•（（4 4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价，且公允价值重大影响、在活跃市场上没有报价，且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

不能可靠计量的权益性投资长期股权投资长期股权投资   包括：包括： 43二、二、知识框架知识框架企业合并企业合并非企业合并非企业合并成本法成本法权益法权益法控制控制共同控制共同控制重大影响重大影响其他其他同同一一控控制制下下非非同同一一控控制制下下初始计量初始计量后续计量后续计量长期股权投资减值与处置长期股权投资减值与处置长期股权投资长期股权投资44※ ※ 重点：重点：1.1.不不同同方方式式下下取取得得的的长长期期股股权权投投资资的的初初始始计计量问题2.2.成本法、权益法的核算原理成本法、权益法的核算原理3.3.成本法与权益法转换成本法与权益法转换※ ※ 难点：难点：权益法下超额亏损的确认权益法下超额亏损的确认三、三、重点与难点重点与难点45一、一、长期股权投资概述长期股权投资概述1 1、定义：、定义：企业通过投出各种资产取得被投资企业股权企业通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长远且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东，企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东，有参与被投资企业经营决策的权利有参与被投资企业经营决策的权利2 2、长期股权投资的核算范围、长期股权投资的核算范围（（一）对子公司投资一）对子公司投资( (控制控制) )（二）对合营企业投资（二）对合营企业投资（（共同控制共同控制））（三）对联营企业投资（三）对联营企业投资（（重大影响重大影响））（四）（四）重大影响以下，重大影响以下，在活跃市场中没有报价、公允在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资价值无法可靠计量的权益性投资461 1．控制．控制控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

中获取利益 (1) (1) 投资企业投资企业持有被投资企业半数以上表决权持有被投资企业半数以上表决权资本资本，通常认为对被投资企业具有控制权；，通常认为对被投资企业具有控制权；(2) (2) 如果投资企业未持有被投资企业半数以上如果投资企业未持有被投资企业半数以上表决权资本，但能够表决权资本，但能够通过章程、协议、法律通过章程、协议、法律等其他方式拥有半数以上表决权等其他方式拥有半数以上表决权(3)(3)或或能够任免董事会多数成员能够任免董事会多数成员，或，或在董事会中在董事会中拥有半数以上投票权拥有半数以上投票权等等，也视为对被投资企，也视为对被投资企业拥有控制权业拥有控制权拥有控制权的投资企业一般称为母公司；被母拥有控制权的投资企业一般称为母公司；被母公司控制的企业，一般称为子公司公司控制的企业，一般称为子公司472 2．共同控制．共同控制共同控制是指按照合同约定与其他投共同控制是指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，具有共同控制权的一般来说，具有共同控制权的各投各投资方所持有的表决权资本相同资方所持有的表决权资本相同在这种情况下，被投资企业的重要财这种情况下，被投资企业的重要财务和经营决策只有在分享控制权的务和经营决策只有在分享控制权的投资方一致同意时才能通过。

被各投资方一致同意时才能通过被各投资方共同控制的企业，投资方共同控制的企业，一般称为一般称为投资企业的合营企业投资企业的合营企业 483 3．重大影响．重大影响重大影响是指对一个企业的财务和经营重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能够控制决策有参与的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策或者与其他方一起共同控制这些决策的制定一般来说，的制定一般来说，投资企业在被投投资企业在被投资企业的董事会中派有董事资企业的董事会中派有董事，或，或能够能够参与被投资企业的财务和经营决策的参与被投资企业的财务和经营决策的制定制定，则对被投资企业形成重大影响则对被投资企业形成重大影响被投资企业如果受到投资企业的重大被投资企业如果受到投资企业的重大影响，一般称为投资企业的联营企业影响，一般称为投资企业的联营企业4 4．无重大影响．无重大影响无重大影响是指投资企业对被投资企业无重大影响是指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响重大影响 49二、长期股权投资的初始计量（取得）二、长期股权投资的初始计量（取得）长期股权投资在取得时，应按长期股权投资在取得时，应按初始投资成本初始投资成本入入账。

长期股权投资的初始投资成本，应分别企账长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定业合并和非企业合并两种情况确定 50企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项业合并形成一个报告主体的交易或事项1 1、以合并方式为基础对企业合并的分类、以合并方式为基础对企业合并的分类 51（（1 1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并企业合并2 2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并参与合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方参与合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并最终控制的，为非同一控制下的企业合并2.2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类企业合并的分类 52（一）同一控制下的企业合并形成长期股权投资的初始（一）同一控制下的企业合并形成长期股权投资的初始计量计量应当在合并日按照取得被合并方所有者权益应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

初始投的份额作为长期股权投资的初始投资成本初始投资成本与支付对价的资成本与支付对价的账面价值账面价值之间的差额，应当调之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益例例1 1：：甲公司出资甲公司出资10001000万元，取得了乙公司万元，取得了乙公司80%80%的控股的控股权，假如购买股权时乙公司的账面净资产价值为权，假如购买股权时乙公司的账面净资产价值为15001500万元，甲、乙公司合并前后同受一方控制万元，甲、乙公司合并前后同受一方控制 初始投资成本初始投资成本= 1500×80%= 1200= 1500×80%= 1200 借：长期股权投资借：长期股权投资12001200　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 贷：银行存款　　贷：银行存款　　10001000　　　　　　 资本公积　资本公积　 20020053（二）非同一控制下企业合并（二）非同一控制下企业合并基本原则基本原则（（1 1）购买方应当按照确定的）购买方应当按照确定的企业合并成本企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业作为长期股权投资的初始投资成本企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用合并成本＝付出资产的公允价值＋直接相合并成本＝付出资产的公允价值＋直接相关费关费（（2 2）支付非货币性资产为对价的，）支付非货币性资产为对价的，所支付所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益账面价值的差额应作为资产处置损益，计，计入合并当期的利润表入合并当期的利润表3 3）实际支付的价款或对价中）实际支付的价款或对价中包含的已宣包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目收项目处理54例例2 2：甲公司出资：甲公司出资10001000万元，取得了乙公司万元，取得了乙公司80%80%的控股的控股权，假如购买股权时乙公司的净资产公允价值为权，假如购买股权时乙公司的净资产公允价值为15001500万元，甲、乙公司不受同一方控制。

万元，甲、乙公司不受同一方控制例例3 3：Ａ公司于：Ａ公司于20062006年年3 3月月3131日取得Ｂ公司日取得Ｂ公司7070％％的股权，取得该部分股权后能够控制Ｂ公司的的股权，取得该部分股权后能够控制Ｂ公司的生产经营决策为核实Ｂ公司的资产价值，Ａ生产经营决策为核实Ｂ公司的资产价值，Ａ公司聘请专业资产评估机构对Ｂ公司的资产进公司聘请专业资产评估机构对Ｂ公司的资产进行评估，支付评估费用行评估，支付评估费用200200万元合并中，Ａ公万元合并中，Ａ公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下价值如下（（A A和和B B合并前后不受同一方控制）合并前后不受同一方控制）55项　目项　目账面价值账面价值公允价值公允价值土地使用权（自用）土地使用权（自用） 40004000（万元）（万元）64006400（万元）（万元）专利技术专利技术16001600（万元）（万元）20002000（万元）（万元）银行存款银行存款16001600（万元）（万元）16001600（万元）（万元）合计合计72007200（万元）（万元）1000010000（万元）（万元）注：Ａ公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价注：Ａ公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为为64006400万元，至合并日已摊销万元，至合并日已摊销800800万元万元56两种控制方式的异同：两种控制方式的异同：1 1、、同一控制下的控股合并形成的长期股权投同一控制下的控股合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定资初始投资成本的确定只须关注被合并方所只须关注被合并方所有者权益账面价值有者权益账面价值。

长期股权投资初始投资长期股权投资初始投资成本与合并方所支付对价的成本与合并方所支付对价的差额调整资本公差额调整资本公积或留存收益积或留存收益2 2、非同一控制下的控股合并形成的长期股权、非同一控制下的控股合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定投资初始投资成本的确定只需关注购买方的只需关注购买方的合并成本合并成本长期股权投资初始投资成本与被长期股权投资初始投资成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额在合并购买方可辨认净资产公允价值的差额在合并资产负债表中反映购买方所支付的合并对资产负债表中反映购买方所支付的合并对价的公允价值与账面价值的价的公允价值与账面价值的差额计入当期损差额计入当期损益（营业外收入）益（营业外收入）57（三）企业合并以外的其他方式形成的长期股权投资（三）企业合并以外的其他方式形成的长期股权投资1 1、以、以支付现金支付现金取得的长期股权投资，应当按照取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始作为长期股权投资的初始投资成本投资成本初始投资成本包括与取得长期股权初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

投资直接相关的费用、税金及其他必要支出企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理润，应作为应收项目处理例：甲公司于例：甲公司于20×620×6年年2 2月月1010日，自公开市场中日，自公开市场中买入乙公司买入乙公司20%20%的股份，实际支付价款的股份，实际支付价款8 0008 000万万元另外，在购买过程中另外支付手续费等相元另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用关费用200200万元582 2、以、以发行权益性证券方式发行权益性证券方式取得的长期股权投资，取得的长期股权投资，其成本为其成本为所发行权益性证券的公允价值所发行权益性证券的公允价值为发行权益性行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润的，应冲减盈余公积和未分配利润例：例：20×620×6年年3 3月，月，A A公司通过增发公司通过增发3 0003 000万股万股（每股面值（每股面值1 1元）自身的股份取得对元）自身的股份取得对B B公司公司20%20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 3 000000万股股份的公允价值为万股股份的公允价值为5 2005 200万元。

为增发万元为增发该部分股份，该部分股份，A A公司支付了公司支付了200200万元的佣金和手万元的佣金和手续费续费593 3、、投资者投入投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外约定价值不公允的除外例：例：20072007年年8 8月月1 1日，日，A A公司接受公司接受B B公司投资，公司投资，B B公司将持公司将持有的对有的对C C公司的长期股权投资投入到公司的长期股权投资投入到A A公司B B公司持公司持有的对有的对C C公司的长期股权投资的账面余额为公司的长期股权投资的账面余额为800800万元，万元，未计提减值准备未计提减值准备A A公司和公司和B B公司投资合同约定的价公司投资合同约定的价值为值为1 0001 000万元，万元，A A公司的注册资本为公司的注册资本为5 0005 000万元，万元，B B公司投资后持股比例为公司投资后持股比例为20%20%60注意：注意：企业无论以何种方式取得长期股权企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中投资，实际支付的价款或对价中包含的以宣告但尚未领取的现金包含的以宣告但尚未领取的现金股利或利润应股利或利润应作为应收项目单独作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投核算，不作为取得的长期股权投资的成本资的成本。

612 2、、A A、、B B两家公司属于非同一控制下的独立公司两家公司属于非同一控制下的独立公司A A公司于公司于20012001年年7 7月月1 1日以本企业的固定资产对日以本企业的固定资产对B B公司公司投资，取得投资，取得B B公司公司60%60%的股份该固定资产原值的股份该固定资产原值1 1 500500万元，已计提折旧万元，已计提折旧400400万元，已提取减值准备万元，已提取减值准备5050万元，万元，7 7月月1 1日该固定资产公允价值为日该固定资产公允价值为1 2501 250万元B B公司公司20012001年年7 7月月1 1日所有者权益为日所有者权益为2 0002 000万元A A公司公司该项长期股权投资的成本为（该项长期股权投资的成本为（ ）万元A.1 500A.1 500　　　　B.1 050B.1 050　　　　C.1 200C.1 200　　　　D.1 250D.1 2501 1、甲、乙两家公司同属丙公司的子公司甲公司、甲、乙两家公司同属丙公司的子公司甲公司于于20012001年年3 3月月1 1日以发行股票方式从乙公司的股东日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司手中取得乙公司60%60%的股份。

甲公司发行的股份甲公司发行1 5001 500万万股普通股股票，该股票每股面值为股普通股股票，该股票每股面值为1 1元乙公司在元乙公司在20012001年年3 3月月1 1日所有者权益为日所有者权益为2 0002 000万，甲公司在万，甲公司在20012001年年3 3月月1 1日资本公积为日资本公积为180180万元，盈余公积为万元，盈余公积为100100万元，未分配利润为万元，未分配利润为200200万元甲公司该项长万元甲公司该项长期股权投资的成本为（期股权投资的成本为（ ）万元A.1 200A.1 200　　　　B.1 500B.1 500　　　　C.1 820C.1 820　　　　D.480D.480讨讨论：论：62三、长期股权投资核算的成本法（后续计量）三、长期股权投资核算的成本法（后续计量）知识回顾：知识回顾：1 1、、20032003年年1 1月月1 1日，甲公司出资日，甲公司出资1 0001 000万，取得了乙公司万，取得了乙公司10%10%的控股权，但不具有重大影响假如购买股权时乙公司的控股权，但不具有重大影响假如购买股权时乙公司的账面净资产价值为的账面净资产价值为1.21.2亿。

亿2 2、甲公司和乙公司同为、甲公司和乙公司同为A A集团的子公司，集团的子公司，20072007年年6 6月月1 1日，日，甲公司以银行存款甲公司以银行存款720720万元取得乙公司所有者权益的万元取得乙公司所有者权益的80%,80%,同日乙公司所有者权益的账面价值为同日乙公司所有者权益的账面价值为10001000万元3 3、甲公司出资、甲公司出资10001000万元，取得了乙公司万元，取得了乙公司80%80%的控股权，假的控股权，假如购买股权时乙公司的净资产公允价值为如购买股权时乙公司的净资产公允价值为15001500万元，甲、万元，甲、乙公司不受同一方控制乙公司不受同一方控制　　63（二）长期股权投资的后续计量（二）长期股权投资的后续计量投资方和被投资投资方和被投资方的关系方的关系持股比例持股比例被投资被投资方称为方称为投资方投资方核算方核算方法法是否纳入合并范围是否纳入合并范围控制控制大于大于50%50%子公司子公司成本法成本法子公司纳入合并范围，子公司纳入合并范围，编制合并报表时，需调编制合并报表时，需调整为权益法核算整为权益法核算重大影响重大影响20%20%或以上至或以上至50%50%（含（含50%50%））联营企联营企业业权益法权益法不纳入合并范围不纳入合并范围共同控制共同控制两方或多方对两方或多方对被投资方持股被投资方持股比例相同比例相同合营企合营企业业权益法权益法不纳入合并范围不纳入合并范围没有共同控制和没有共同控制和重大影响，活跃重大影响，活跃市场没有报价市场没有报价20%20%以下以下　　成本法成本法不纳入合并范围不纳入合并范围64（一）成本法的核算范围（一）成本法的核算范围1 1、对子公司投资－－控制、对子公司投资－－控制2 2、对被投资单位的影响力在重大影响以下，且、对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价在活跃市场中没有报价，， 公允价值不能可靠公允价值不能可靠计量的投资。

计量的投资65（二）成本法核算（二）成本法核算成本法，是指投资按成本法，是指投资按成本计价成本计价的方法，成本不变，投的方法，成本不变，投资的账面价值也不变资的账面价值也不变 1 1、采用成本法核算的长期股权投资应当按照、采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资初始投资成本成本计价，除非有追加或收回投资情况，否则不调计价，除非有追加或收回投资情况，否则不调整长期股权投资的成本整长期股权投资的成本2 2、投资单位除在初始投资时需要考虑实际支付的价款、投资单位除在初始投资时需要考虑实际支付的价款中是否包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，中是否包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，其他情况下投资单位收到现金股利或利润，全额确其他情况下投资单位收到现金股利或利润，全额确认为投资收益，认为投资收益，借记借记““应收股利应收股利””科目，贷记科目，贷记““投投资收益资收益””科目；实际收到时，借记科目；实际收到时，借记““银行存款银行存款””科科目，贷记目，贷记““应收股利应收股利””科目科目被投资单位宣告分派被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为宣告当期投资收益的现金股利或利润，确认为宣告当期投资收益。

66　例　例1 1：：甲公司甲公司2020×8 8年年1 1月月1 1日以日以8 008 00万元的价格购万元的价格购入乙公司入乙公司3%3%的股份，购买过程中另支付相关税费的股份，购买过程中另支付相关税费3 3万元乙公司为一家未上市的民营企业，其股万元乙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格甲公司在取得该部分权不存在明确的市场价格甲公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策甲公司在取得投资以后，被投资单位实营决策甲公司在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下（单位：元）：现的净利润及利润分配情况如下（单位：元）：年度　被投资单位实现净利润年度　被投资单位实现净利润 当年度宣告分当年度宣告分派利润派利润2020×8 8年　　　年　　　10 0010 00万元　　　　万元　　　　900900万元万元2020×9 9年　　　年　　　20 0020 00万元　　万元　　 　　16001600万元万元67四、四、 长期股权投资核算的权益法长期股权投资核算的权益法（一）权益法核算的范围（一）权益法核算的范围 1 1、对合营企业投资－－共同控制、对合营企业投资－－共同控制 2 2、对联营企业投资－－重大影响、对联营企业投资－－重大影响（二）权益法的运用（二）权益法的运用1 1、投资成本的调整、投资成本的调整初始投资成本初始投资成本大于大于投资时应享有被投资单位可投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，辨认净资产公允价值份额的，不调整不调整长期股权长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本资成本小于小于投资时应享有被投资单位可辨认净投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损差额应当计入当期损益，（营业外收入），同时调整长期股权投资益，（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。

的成本2 2、长期股权投资、长期股权投资权益法权益法下的核算下的核算 长期股权投资采用长期股权投资采用权益法权益法核算时，核算时，“长期股权长期股权投资投资”科目应当分别科目应当分别“成本成本”、、“损益调整损益调整”、、“其他权益变动其他权益变动”进行明细核算进行明细核算682.权益法的核算方法（程序）与要点权益法的核算方法（程序）与要点初始投资成本初始投资成本的确定的确定长期股权投资账面价值长期股权投资账面价值=应享被应享被投资单位所有者权益账面价值投资单位所有者权益账面价值股权投资股权投资差额调整差额调整实现净损实现净损益调整益调整宣告分派宣告分派股利调整股利调整其他权益其他权益项目调整项目调整691、取得长期股权投资时取得长期股权投资时（（1 1）按照初始确认成本）按照初始确认成本借：长期股权投资－成本借：长期股权投资－成本 贷：银行存款等贷：银行存款等（（2 2）股权投资差额的处理）股权投资差额的处理股权投资股权投资差额差额= =初始投资初始投资成本成本－－投资时被投资单投资时被投资单位可辨认净资产位可辨认净资产公允价值公允价值× 投资持股投资持股比例比例>0>0，，不调整不调整长期股权投资初始长期股权投资初始投资成本投资成本<0<0，，要调增要调增长期股权投资初始长期股权投资初始投资成本，差额计入当期损益投资成本，差额计入当期损益（（营业外收入）营业外收入）70例：例：A A企业于企业于20×520×5年年1 1月取得月取得B B公司公司30%30%的股权，的股权，实际支付价款实际支付价款3 0003 000万元。

取得投资时被投资万元取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万元）价值与其账面价值相同，单位：万元）　　实收资本　　　　　　实收资本　　　　3 0003 000　　资本公积　　　　　　资本公积　　　　2 4002 400　　盈余公积　　　　　　　盈余公积　　　　　600600　　未分配利润　　　　　未分配利润　　　1 5001 500　　所有者权益总额　　　所有者权益总额　7 5007 500假定在假定在B B公司的董事会中，所有股东均以其持股公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权比例行使表决权A A企业在取得对企业在取得对B B公司的股公司的股权后，派人参与了权后，派人参与了B B公司的生产经营决策因公司的生产经营决策因能够对能够对B B公司的生产经营决策施加重大影响，公司的生产经营决策施加重大影响，A A企业对该投资按照权益法核算在取得投资企业对该投资按照权益法核算在取得投资时点上，时点上，A A企业应进行的账务处理为：企业应进行的账务处理为：71讨论：讨论：　　　　1 1、、A A公司以公司以20002000万元取得万元取得B B公司公司3030％的权，取得投资％的权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的时被投资单位可辨认净资产的公允价值公允价值为为60006000万元。

如万元如A A公司能够对公司能够对B B公司施加重大影响，则公司施加重大影响，则A A公司应进行的会公司应进行的会计处理为：计处理为： 2 2、、甲企业甲企业20032003年初出资年初出资3535万元购买乙公司的万元购买乙公司的40%40%的股的股份，具有重大影响购买日乙公司的净资产公允价值为份，具有重大影响购买日乙公司的净资产公允价值为100100万元72（（3 3）期末被投资方实现利润时投资方的处理）期末被投资方实现利润时投资方的处理　　借：长期股权投资　　借：长期股权投资 （被投资方实现净利润（被投资方实现净利润××持股比持股比例）例）　　　　贷：投资收益　　　　贷：投资收益 亏损时处理相反亏损时处理相反4 4）被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时）被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时　　借：长期股权投资　　借：长期股权投资　　　　贷：资本公积　　　　贷：资本公积　　或作相反分录　　或作相反分录5 5）被投资方宣告分配现金股利）被投资方宣告分配现金股利　　借：应收股利　　借：应收股利　　　　贷：长期股权投资　　　　贷：长期股权投资2 2．．权益法的核算原理权益法的核算原理73•【【扩展扩展】】假定投资时，被投资方可辨认假定投资时，被投资方可辨认资产账面价值和公允价值不一致，则需资产账面价值和公允价值不一致，则需要对被投资方实现的账面净利润进行调要对被投资方实现的账面净利润进行调整。

整•同时也要对初始投资成本进行调整同时也要对初始投资成本进行调整–初始投资成本小于取得投资时应享有初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者之间的差额要调整长期股份额，两者之间的差额要调整长期股权投资的账面价值，计入营业外收入；权投资的账面价值，计入营业外收入；反之不调整反之不调整 743 3、当被投资单位实现了、当被投资单位实现了净损益净损益，，投资企业投资企业如何处如何处理？理？M应按享有的份额确认应按享有的份额确认投资损益投资损益并调整并调整长期股权投长期股权投资的账面价值资的账面价值M被投资单位宣告分派的被投资单位宣告分派的利润或现金股利利润或现金股利时，应计时，应计算分得的部分，相应减少算分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值长期股权投资的账面价值M被投资单位发生的被投资单位发生的净亏损净亏损，应当以长期股权投资，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益资的长期权益减记至零为限减记至零为限，投资企业负有承担额，投资企业负有承担额外损失义务的除外外损失义务的除外。

M 被投资单位被投资单位以后期间实现盈利以后期间实现盈利的的 A A、扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺、扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序作相反的顺序处理序作相反的顺序处理 B B、减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期、减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益股权投资的账面价值，同时确认投资收益75例例 、甲公司持有乙公司、甲公司持有乙公司4040％的股权，％的股权，20062006年年1212月月3131日的账面价值为日的账面价值为3 0003 000万元，包括投资成本以及因乙公司万元，包括投资成本以及因乙公司以前期间实现净利润而确认的投资以前期间实现净利润而确认的投资收益乙公司乙公司20072007年由于一项主要经营业务年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年发生亏损市场条件发生变化，当年发生亏损2 2 000000万元假定甲公司在取得投资时点上，乙公假定甲公司在取得投资时点上，乙公司各项可辨认资产、负债的司各项可辨认资产、负债的公允价公允价值值与其与其账面价值账面价值相等，双方所采用相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。

则的会计政策及会计期间也相同则甲公司当年应确认的投资损失为甲公司当年应确认的投资损失为800800万元764 4、投资企业在确认应享有被投资单位净损益的、投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可可辨认资产等的公允价值辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认的净利润进行调整后确认77例、例、 甲公司于甲公司于20072007年年1 1月月8 8日购入乙公司日购入乙公司3030％的股份，％的股份，购买价款为购买价款为3 0003 000万元，并自取得股份之日起派人参万元，并自取得股份之日起派人参与乙企业的生产经营决策取得投资日，乙公司净与乙企业的生产经营决策取得投资日，乙公司净资产公允价值为资产公允价值为90009000万元，除下列项目外，其账面万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同其他资产、负债的公允价值与账面价值相同( (单位：单位：万元万元) ) 账面原价账面原价 已提折旧已提折旧 公允价值公允价值 预计使用年限预计使用年限存货存货 750 1 050750 1 050固定资产固定资产1 500 300 1 800 20 1 500 300 1 800 20 无形资产无形资产 900 100 1 200 10 900 100 1 200 10 小计小计 3 150 4 0503 150 4 050假定乙公司于假定乙公司于20072007年实现净利润年实现净利润900900万元，其中在甲公万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有司取得投资时的账面存货有8080％对外出售。

甲公司％对外出售甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整面价值与其公允价值差额的影响进行调整( (不考虑所不考虑所得税影响得税影响) ) 785 5、净损益以外其他所有者权益的变动处理、净损益以外其他所有者权益的变动处理①①变动内容变动内容——主要包括主要包括 接受捐赠接受捐赠 企业中途增资扩股引起的资本溢价企业中途增资扩股引起的资本溢价 接受外币资本投资引起的外币资本折算差额接受外币资本投资引起的外币资本折算差额 专项拨款转入和关联交易差价形成等专项拨款转入和关联交易差价形成等② ② 采用权益法核算时采用权益法核算时——应按享有的份额确认计入资产应按享有的份额确认计入资产和权益例、例、20012001年年1 1月月1 1日甲公司投资于乙公司（系内资企业），日甲公司投资于乙公司（系内资企业），占乙公司占乙公司40%40%的股份；的股份；20012001年年1212月乙公司接到现金捐月乙公司接到现金捐赠赠1010万元。

万元79成本法成本法成本法成本法核算范围核算范围控制、无共同控制或重大影响控制、无共同控制或重大影响初始投资初始投资初始投资成本计价初始投资成本计价被投资单位实现净收益被投资单位实现净收益不处理不处理被投资单位分配现金股利被投资单位分配现金股利将其确认为投资收益将其确认为投资收益被投资单位除净损益之外被投资单位除净损益之外的所有者权益变动的所有者权益变动不处理不处理减值准备的提取减值准备的提取按按《《企业会计准则第企业会计准则第2222号号——金融工具确认与计量金融工具确认与计量》》处理处理借：资产减值损失借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备贷：长期股权投资减值准备80权益法权益法核算范围核算范围共同控制、重大影响共同控制、重大影响初始投资初始投资 按应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份按应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认为初始投资额确认为初始投资成本小于份额的，差额计入当期损益，同时调整成本小于份额的，差额计入当期损益，同时调整长期股权投资长期股权投资, ,成本大于份额的，做商誉处理成本大于份额的，做商誉处理被投资单位实现净收益被投资单位实现净收益按投资比例分享，一方面增加本企业的投资收益，按投资比例分享，一方面增加本企业的投资收益，另一方面增加长期股权投资账面价值另一方面增加长期股权投资账面价值被投资单位分配现金股利被投资单位分配现金股利减少所增加的长期股权投资账面价值减少所增加的长期股权投资账面价值被投资单位除净损益之外的所被投资单位除净损益之外的所有者权益变动有者权益变动按比例确认，一方面增加长期股权投资的账面价按比例确认，一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面增加其资本公积值，另一方面增加其资本公积减值准备的提取减值准备的提取按（企业会计准则第按（企业会计准则第8 8号号——资产减值）处理资产减值）处理借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：贷： 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备权益法权益法81五、权益法与成本法的转换五、权益法与成本法的转换1 1、、 权益法转换为成本法权益法转换为成本法（（1 1）注意点：）注意点：①①  因减资等原因因减资等原因对对BTBT不再产生重大影不再产生重大影响时响时——中止采用权益法，改按成本法中止采用权益法，改按成本法核算；核算；② ② 新投资成本新投资成本——中止采用权益法时长中止采用权益法时长期股权投资的账面价值；期股权投资的账面价值；③ ③ 与该长期股权投资有关的资本公积与该长期股权投资有关的资本公积准备项目准备项目——不作任何处理；不作任何处理；④  ④  BTBT宣告分派现金股利，计入投资收宣告分派现金股利，计入投资收益益82例，甲公司例，甲公司20052005年对乙公司投资，占乙公司年对乙公司投资，占乙公司注册资本的注册资本的2525％。

乙公司的其他股份分别％乙公司的其他股份分别由其他三个企业平均持有甲公司按权益由其他三个企业平均持有甲公司按权益法核算对乙公司的投资，法核算对乙公司的投资，至至20062006年年1212月月3131日，甲公司对乙公司投资的日，甲公司对乙公司投资的账面价值为账面价值为600600万元，其中，投资成本万元，其中，投资成本400400万元，损益调整万元，损益调整200200万元20072007年年1 1月月5 5日，日，乙公司的某一股东乙公司的某一股东A A企业收购了除甲公司以企业收购了除甲公司以外的其他投资者对乙公司的股份，同时以外的其他投资者对乙公司的股份，同时以310310万元收购了甲公司对乙公司投资的万元收购了甲公司对乙公司投资的5050％A A企业已持有乙公司企业已持有乙公司87.587.5％的股份，并控制％的股份，并控制乙公司甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司12.512.5％的股份，并失去影％的股份，并失去影响力为此，甲公司改按成本法核算为此，甲公司改按成本法核算20072007年年3 3月月1 1日，乙公司宣告分派日，乙公司宣告分派20062006年度年度利润，甲公司可获得利润利润，甲公司可获得利润5050万元。

假定乙万元假定乙公司的股份在活跃市场上没有报价，公司的股份在活跃市场上没有报价，20072007年年1 1月月5 5日账面留存收益为日账面留存收益为10001000万元83例：华天公司例：华天公司20072007年对乙公司投资，占乙公司注册资年对乙公司投资，占乙公司注册资本的本的30%30%，对乙公司能够施加重大影响至，对乙公司能够施加重大影响至20082008年年1212月月3131日，华天公司对乙公司投资的账面价值为日，华天公司对乙公司投资的账面价值为400400万万元，其中，投资成本为元，其中，投资成本为300300万元，损益调整为万元，损益调整为100100万万元20092009年年1 1月月2 2日，华天公司将持有乙公司的股份日，华天公司将持有乙公司的股份对外转让一半，收到对外转让一半，收到210210万元款项存入银行，并失去万元款项存入银行，并失去了重大影响力为此，华天公司改按成本法核算了重大影响力为此，华天公司改按成本法核算要求：编制华天公司要求：编制华天公司20092009年年1 1月月2 2日权益法转为成本日权益法转为成本法的会计分录法的会计分录84例：例： 20062006年年2 2月月 A A公司出价公司出价1200012000万元万元, ,购入购入B B公公司司20%20%股份股份, ,购入日购入日B B公司可辨认净资产公允价公司可辨认净资产公允价值值4800048000万万,2006,2006年年B B公司实现净利润公司实现净利润48004800万，万，20072007年年1 1月月A A公司又以公司又以3600036000万购入万购入40%40%股份，当股份，当日日B B公司可辨认净资产公允价值公司可辨认净资产公允价值8400084000万。

假定万假定A A公司在取得对公司在取得对B B公司的投资后，公司的投资后，B B公司并未宣公司并未宣告分发现金股利或利润告分发现金股利或利润A A公司按净利润的公司按净利润的10%10%提取盈余公积提取盈余公积852 2、成本法转换为权益法、成本法转换为权益法1.1.因持股比例上升由成本法改为权益法因持股比例上升由成本法改为权益法注意点：注意点：① ① 以转换时长期股权投资的以转换时长期股权投资的账面价值账面价值作为作为初始投资成本初始投资成本②②初始投资成本小于转换时占被投资单位初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公可辨认净资产公允价值份额允价值份额的差额，借记的差额，借记““长期股权投资长期股权投资( (成本成本)”)”科目，科目，贷记留存收益科目贷记留存收益科目②②新增投资成本小于转换时占被投资单位新增投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公可辨认净资产公允价值份额允价值份额的差额，借记的差额，借记““长期股权投资长期股权投资( (成本成本)”)”科目，科目，贷记贷记““营业外收入营业外收入””科目科目86例：例：A A公司于公司于20072007年年1 1月月1 1日取得日取得B B公司公司10%10%的股权，成本为的股权，成本为500500万元，万元，取得投资时取得投资时B B公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为49004900万元（假定万元（假定公允价值与账面价值相同）。

因对被投资单位不具有重大影响且公允价值与账面价值相同）因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，无法可靠确定该项投资的公允价值，A A公司对其采用成本法核算公司对其采用成本法核算A A公司按照净利润的公司按照净利润的10%10%提取盈余公积提取盈余公积20082008年年1 1月月1 1日，日，A A公司又以公司又以13501350万元的价格取得万元的价格取得B B公司公司20%20%的股权的股权，，当日当日B B公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为65006500万元取得该部分万元取得该部分股权后，按照股权后，按照B B公司章程规定，公司章程规定，A A公司能够派人参与公司能够派人参与B B公司的生产公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算假定经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算假定A A公公司在取得对司在取得对B B公司公司10%10%股权后至新增投资日，股权后至新增投资日，B B公司通过生产经营公司通过生产经营活动实现的净利润为活动实现的净利润为10001000万元，未派发现金股利或利润万元，未派发现金股利或利润。

除所实除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项要求：要求：1 1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录值进行调整的会计分录2 2））20082008年年1 1月月1 1日日A A公司以公司以13501350万元取得万元取得B B公司公司20%20%股权的会计分录股权的会计分录3 3）若）若20082008年年1 1月月1 1日日A A公司支付公司支付12001200万元取得万元取得B B公司公司20%20%股权呢？股权呢？4 4）若）若20082008年年1 1月月1 1日日A A公司支付公司支付12951295万元取得万元取得B B公司公司20%20%的股权呢？的股权呢？87练习题练习题：：A A公司于公司于20072007年年1 1月月1 1日取得日取得B B公司公司10%10%的股权，成本为的股权，成本为500500万元，取得投资时万元，取得投资时B B公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为60006000万元（假定公允价值与账面价值相同）。

因对被投资单万元（假定公允价值与账面价值相同）因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A A公公司对其采用成本法核算司对其采用成本法核算A A公司按照净利润的公司按照净利润的10%10%提取盈余公提取盈余公积　　　　20082008年年1 1月月1 1日，日，A A公司又以公司又以14501450万元的价格取得万元的价格取得B B公司公司20%20%的股权，当日的股权，当日B B公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为75007500万元取得该部分股权后，按照取得该部分股权后，按照B B公司章程规定，公司章程规定，A A公司能够派人参公司能够派人参与与B B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算假定法核算假定A A公司在取得对公司在取得对B B公司公司10%10%股权后至新增投资日，股权后至新增投资日，B B公司通过生产经营活动实现的净利润为公司通过生产经营活动实现的净利润为10001000万元，未派发现万元，未派发现金股利或利润。

除所实现净利润外，未发生其他计入资本公金股利或利润除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项积的交易或事项要求：要求：1 1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录值进行调整的会计分录2 2）编制）编制20082008年年1 1月月1 1日日A A公司以公司以14501450万元取得万元取得B B公司公司20%20%的股权的股权的会计分录的会计分录3 3）若）若20082008年年1 1月月1 1日日A A公司支付公司支付16501650万元取得万元取得B B公司公司20%20%的股权，的股权，编制相关会计分录编制相关会计分录4 4）若）若20082008年年1 1月月1 1日日A A公司支付公司支付15201520万元取得万元取得B B公司公司20%20%的股权，的股权，编制相关会计分录编制相关会计分录882.2.因持股比例下降由成本法改为权益法因持股比例下降由成本法改为权益法①①剩余的长期股权投资的成本剩余的长期股权投资的成本>按剩余持股比例计算的按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整账面价值；剩余的长期股权投价值的份额，不调整账面价值；剩余的长期股权投资的成本资的成本<按剩余持股比例计算的应享有原取得投资按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整账面价值和留存收益。

账面价值和留存收益②②对于原取得投资后至转变为权益法之间被投资单位对于原取得投资后至转变为权益法之间被投资单位实现净损益实现净损益中应享有份额的，中应享有份额的，调整调整长期股权投资和长期股权投资和留存收益留存收益，其余原因导致被投资单位所有者权益变，其余原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，动中应享有的份额，调整长期股权投资和资本公积调整长期股权投资和资本公积89例：例：A A公司原持有公司原持有B B公司公司60%60%的股权，其账面余额为的股权，其账面余额为60006000万元，万元，未计提减值准备未计提减值准备20×620×6年年1212月月6 6日，日，A A公司将其持有的对公司将其持有的对B B公司长期股权投资中的公司长期股权投资中的1/31/3出售给某企业，出售取得价出售给某企业，出售取得价款款36003600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为额为 1600016000万元A A公司原取得公司原取得B B公司公司60%60%股权时，股权时，B B公司公司可辨认净资产公允价值总额为可辨认净资产公允价值总额为 90009000万元（假定公允价值万元（假定公允价值与账面价值相同）。

自与账面价值相同）自A A公司取得对公司取得对B B公司长期股权投资公司长期股权投资后至部分处置投资前，后至部分处置投资前，B B公司实现净利润公司实现净利润50005000万元假定万元假定B B公司一直未进行利润分配除所实现净损益外，公司一直未进行利润分配除所实现净损益外，B B公司公司未发生其他计入资本公积的交易或事项假定未发生其他计入资本公积的交易或事项假定A A公司按净公司按净利润的利润的10%10%提取盈余公积提取盈余公积在出售在出售20%20%的股权后，的股权后，A A公司对公司对B B公司的持股比例为公司的持股比例为40%40%，在，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对被投资单位董事会中派有代表，但不能对B B公司生产经营公司生产经营决策实施控制对决策实施控制对B B公司长期股权投资应由成本法改为按公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算照权益法核算要求：（要求：（1 1）编制出售）编制出售20%20%长期股权投资的会计分录长期股权投资的会计分录　　（　　（2 2）编制由成本法转为权益法核算调整长期股权投）编制由成本法转为权益法核算调整长期股权投资账面价值的会计分录。

资账面价值的会计分录90练习题练习题 A A公司原持有公司原持有B B公司公司60%60%的股权，其账面余额为的股权，其账面余额为9 0009 000万元，万元，未计提减值准备未计提减值准备2020×6 6年年1212月月6 6日，日，A A公司将其持有的公司将其持有的对对B B公司公司20%20%的股权出售给某企业，出售取得价款的股权出售给某企业，出售取得价款5 4005 400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 24 000000万元A A公司原取得对公司原取得对B B公司公司60%60%股权时，股权时，B B公司可辨公司可辨认净资产公允价值总额为认净资产公允价值总额为13 50013 500万元（假定可辨认净资万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）自取得对产的公允价值与账面价值相同）自取得对B B公司长期公司长期股权投资后至处置投资前，股权投资后至处置投资前，B B公司实现净利润公司实现净利润7 5007 500万元假定假定B B公司一直未进行利润分配除所实现净损益外，公司一直未进行利润分配除所实现净损益外，B B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。

本例中公司未发生其他计入资本公积的交易或事项本例中A A公司按净利润的公司按净利润的10%10%提取盈余公积提取盈余公积在出售在出售20%20%的股权后，的股权后，A A公司对公司对B B公司的持股比例为公司的持股比例为40%40%，在，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对被投资单位董事会中派有代表，但不能对B B公司生产经公司生产经营决策实施控制对营决策实施控制对B B公司长期股权投资应由成本法改公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算为按照权益法进行核算91六、长期股权投资处置六、长期股权投资处置处置长期股权投资时，所收到的处置收入与长期股权处置长期股权投资时，所收到的处置收入与长期股权投资账面价值的差额，应在股权转让日确认为投资投资账面价值的差额，应在股权转让日确认为投资损益损益1 1、处置长期股权投资时、处置长期股权投资时 借：银行存款（借：银行存款（按实收金额按实收金额）） 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资（贷：长期股权投资（按其账面余额按其账面余额）） 应收股利（应收股利（按尚未领取的现金股利或利润按尚未领取的现金股利或利润）） 投资收益（投资收益（按其差额按其差额））2 2、采用、采用权益法权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原记入外，还应结转原记入资本公积资本公积的相关金额。

的相关金额 借：资本公积借：资本公积————其他资本公积其他资本公积 贷：投资收益贷：投资收益或：借：投资收益或：借：投资收益 贷：资本公积贷：资本公积————其他资本公积其他资本公积3 3、、部分处置部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备转已计提的减值准备92例：例：A A企业原持有企业原持有B B企业企业40%40%的股权，的股权，20×620×6年年1212月月2020日，日，A A企业决定出售企业决定出售l0%l0%，出售时，出售时A A企业账企业账面上对面上对B B企业长期股权投资的构成为：成本企业长期股权投资的构成为：成本l l 800800万元，损益调整万元，损益调整480480万元，其他权益变动万元，其他权益变动300300万元出售取得价款万元出售取得价款705705万元93七、长期股权投资减值（七、长期股权投资减值（ImpairmentImpairment））（（一）概述一）概述 1.1.定义定义————指投资未来可收回的金额低于投资账面价值所指投资未来可收回的金额低于投资账面价值所发生的损失。

发生的损失2.2.投资减值判断：可通过投资的市价判断；或根据被投资投资减值判断：可通过投资的市价判断；或根据被投资单位财务状况、现金流量等情况判断单位财务状况、现金流量等情况判断3.3.投资减值分类投资减值分类短暂性减值短暂性减值————短暂性减值可能会随投资的市价波动而消短暂性减值可能会随投资的市价波动而消失或转回，或者说投资成本会恢复失或转回，或者说投资成本会恢复永久性减值永久性减值注意：投资减值与投资这种资产所包含的特有的收益风险注意：投资减值与投资这种资产所包含的特有的收益风险相关联，是在投资存续期间对投资期末计价应该考虑的相关联，是在投资存续期间对投资期末计价应该考虑的4.4.几点说明几点说明（（1 1）宜采用）宜采用单项计提法单项计提法计算计算““减值准备减值准备””（跌价损失）（跌价损失）（（2 2）计提的减值准备）计提的减值准备————直接计入直接计入““资产减值损失资产减值损失”” 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：贷：长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备（（3 3）在连续计提减值准备时，要考虑计提前的余额，但）在连续计提减值准备时，要考虑计提前的余额，但需以原确认的减值损失为限。

需以原确认的减值损失为限94小结小结•长期股权投资初始计量原则：长期股权投资初始计量原则：　　取得时按初始投资成本入账　　取得时按初始投资成本入账 •长期股权投资后续计量原则长期股权投资后续计量原则　　分别不同情况采用成本法与权益法　　分别不同情况采用成本法与权益法–成本法，是指长期股权投资按照初始投资成本计成本法，是指长期股权投资按照初始投资成本计量–权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法 •长期股权投资计提的减值准备不允许转回长期股权投资计提的减值准备不允许转回 •如果是处置部分长期股权投资，则长期股权投资科如果是处置部分长期股权投资，则长期股权投资科目和长期股权投资减值准备科目应按照处置比例结目和长期股权投资减值准备科目应按照处置比例结转金额 95 4 投资投资本章适用的会计准则本章适用的会计准则 中国会计准则中国会计准则     《《企业会计准则第企业会计准则第2号号——长期股权投资长期股权投资》》      《《企业会计准则第企业会计准则第20号号——企业合并企业合并》》      《《企业会计准则第企业会计准则第22号号——金融工具确认与计量金融工具确认与计量》》国际会计准则国际会计准则      《《IFRS3——企业合并企业合并》》       《《IAS32——金融工具：披露与列报金融工具：披露与列报》》       《《IAS39——金融工具：确认与计量金融工具：确认与计量》》       《《IFRS7——金融工具：披露金融工具：披露》》96【【本章练习本章练习】】 ABCABC公司公司2020××8 8年年1 1月月5 5日以现金日以现金5050万元购入万元购入XYZXYZ公司公司1010万股普通股，每股万股普通股，每股5 5元，占元，占XYZXYZ公司总股份的公司总股份的20%20%。

XYZXYZ公司公司20 20 ××2 2年初的年初的净资产净资产200200万元，万元，XYZXYZ公司公司2020××8 8年实现净收益年实现净收益4040万元2020××9 9年年1212月月2020日由于火灾，日由于火灾，XYZXYZ公司公司的资产受损并难有恢复可能，使其股价的资产受损并难有恢复可能，使其股价 下跌下跌为每股为每股1 1元假定20102010年公司逐渐恢复，年公司逐渐恢复，1212月月3131日股价为每股日股价为每股3 3元20112011年年1 1月月1010日出售该股日出售该股票获得现金票获得现金3030万元 9798。