学术版：美国独立审计监管制度的变迁与思考.doc

美国独立审计监管制度的变迁与思考陈蕾（沈阳大学 工商管理学院 辽宁 沈阳 110041）摘要：本文考察美国独立审计监管制度的变迁过程，从历史分析中，思考美国自律监管制度存在的最根本问题，展望独立监管的未来，探讨其对我国独立审计监管制度的启示关键词：独立审计、政府监管、行业自律一、美国独立审计监管制度的变迁 （一）早期的监管：民间自律为主、政府监管为辅 在1929年至1933年经济危机前，美国会计信息披露主要依赖行业自律管制，信息披露表现为一种放任状态经济危机中，美国立法部门制定并颁布《证券法》和《证券交易法》，它促进了法定审计制度的形成随后，政府对会计行业最主要的监管机构美国证券交易委员会（SEC）成立，SEC在体制上隶属于国会，在利益上独立于会计师事务所和上市公司，它授权民间团体美国注册会计师协会（AICPA）自行制定会计准则，自己仅保留监督权和最终否决权，其主要任务是负责监督行业自律，而不具体介入到会计业务的运作中去，与此同时AICPA自行对会计职业进行自律管理，这些初步确立了美国独立审计“以民间自律为主、政府管制为辅”的监管模式在随后的40年里，美国独立审计这种管制模式一直发挥着巨大的作用，一方面它促进了注册会计师行业蓬勃发展，使其成为美国最强大的自由职业之一，另一方面它也为美国经济发展，特别是证券市场健康发展做出了巨大的贡献。

20世纪70年代，注册会计师执业范围大大拓展，审计失败案例层出不穷，此时美国政府不得不再次对会计职业进行干预1975年，美国国会委派莫斯委员会（Moss Committee）对石油、天然气公司会计处理不统一，财务报表缺乏可比性问题进行调查，随后莫斯委员会建议由美国会计总署(General Accounting Office GAO)制定统一会计准则，建立准政府机构——证券交易委员会会计事务全国组织(The National Organization of Securities and Exchange Commission Accountancy)，规范财务报表审计过程这些议案虽未在国会通过，但透露出这样的观点，一旦注册会计师的工作没有达到立法机构所期望的标准，立法机构随时可能采取相应的措施予以干预1976年，美国国会委派梅特卡夫委员会(Metcalf Committee)对会计职业展开调查，梅特卡夫委员会对八大会计师事务所以及AICPA、SEC等机构进行调查并提出：SEC对会计职业监管不力，国会应对会计实务和规则进行监督；修改证券法规允许个人因注册会计师过失而起诉注册会计师；由GAO或新成立的委员会来履行会计规则的建立和实施；司法部门对八大事务所进行调查；禁止施行管理咨询服务等。

在这些建议中，审计师对关注的责任、审计师从事管理咨询业务的限制、SEC对从事管理咨询业务的监督等问题都陆续得到一定程度的解决为谋求会计职业的进一步发展，作为最主要的政府监管机构，SEC在此期间也发布两份会计系列公告(Accounting Series Releases, ASR)，提出非审计服务降低了注册会计师形式上的独立性；上市公司应披露会计师事务所为其提供管理咨询服务的类型以及非审计服务费占总费用的比例此时的美国证券交易委员会仍然期望会计职业能够加强自律来提高审计质量，避免国会等机构的再度干预会计职业界也积极努力，1977年，美国注册会计师协会AICPA成立会计师事务所管理部，下设证券交易委员会分部(SECPS) 和非上市公司业务部(PCPS)，要求加入这两个部的事务所需每隔3年接受一次强制性的同业互查(Peer Review)，这开创了AICPA在会计师事务所这个层次上进行监管的先河，对提高会计师事务所整体质量意义重大同时证券交易委员会分部SECPS设有由信誉良好、执业经验丰富的注册会计师组成的公众监督委员会(POB)，它密切关注着SECPS的活动，不定期地公开发布调查报告POB成为美国注册会计师行业自律制度中自律性管制的标志。

由此可见，上世纪70年代，审计失败案例的大量出现导致政府干预会计职业界，政府监管机构SEC和行业自律组织AICPA为减少国会的过多干预进行了积极而富有成效的改革，AICPA行业自律程度得以提高90年代初，美国大量的金融和储蓄机构破产导致了政府对审计质量的再次关注此时， GAO在美国国会要求下对会计职业进行调查并发布了题为《会计职业的主要问题：进步和忧虑(The Accounting Profession Major Issues: Progress and Concerns)》的研究报告，指出会计职业在注册会计师独立性；注册会计师对欺诈和内部控制的责任；审计质量；会计准则和审计准则的制定与财务报告模式；企业复杂性的提高对传统审计功能的影响等问题上采取的措施并不是完全有效的，在论及会计职业的监管时，报告肯定了同业互查的积极意义GAO的这份报告虽然没有引起政府部门和会计职业足够的重视，其中提到的大部分问题至今仍悬而未决，但其影响深远，它概括的问题对于会计职业的发展具有重要的意义二）后安然时代：以独立管制为主 安然事件爆发后，人们认识到美国资本市场存在系统性的缺陷为此， 2002年7月，美国国会通过了《2002年萨班斯一奥克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002, SOA)，试图从根本上封堵再次发生类似事件的制度性漏洞。

SOA要求建立一个独立于政府监管部门和会计行业的公众公司会计监督委员会(Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB)，SEC将部分监管职能授予PCAOB，该组织有5名专职成员，由美国证券交易委员会(SEC)与美国财政部、联邦储备委员会磋商之后任命，其中最多2名来自会计行业，超过一半的委员要能够代表公众利益PCAOB拥有以下权限：会计师事务所注册权，除非向PCAOB注册登记，任何会计师事务所不得向上市公司提供审计服务；会计规范制定权，除了会计规则之外，PCAOB可以制定一切与监管有关的行业规范，包括行业标准和行业纪律；检查权，PCAOB对注册登记的会计师事务所实行年度检查，看其是否遵循专业标准、法律和SEC规则；调查处罚权，PCAOB负责调查会计师事务所的不法行为，可要求被调查对象提供相关文件和证言，可撤消注册、禁止某一会计师在注册登记的会计师事务所执业、对事务所处以不超过1500万美元的罚款、对个人处以不超过75万美元的罚款它同时接受SEC的监管可以说，SOA的出台是美国证券市场发展史上的一项重大改革举措从此，PCAOB代替AICPA成为会计行业最重要的管制机构，会计职业的监管模式也相应由民间自律为主转向独立管制为主。

安然事件之后，政府监管机构SEC面临着巨大压力，2002年， SEC发布了一份题为“加强审计监管以提高财务信息质量之框架”的建议方案，在这份方案里，SEC阐明独立审计政府监管模式存在的缺陷，提议建立公众参与程度更强，人员组成和资金来源更独立，在审计质量控制、纪律惩戒和审计准则制定方面享有更大权利的公共会计责任委员会(PAB)这份建议方案对于SOA的出台具有一定的积极作用，关于PAB职责的很多内容最终被SOA所采纳SOA出台之后，SEC承担了SOA的许多具体工作，出台了《审计独立性》、《上市公司审计委员会准则》等新规则安然事件从根本上动摇了社会公众对会计职业的信心AICPA充分认识到，会计职业监管制度的变革已经不可避免它积极支持一切对于提高审计质量和公司会计责任的富有意义的改革，包括建立一个新的会计职业管制框架， AICPA提出：建立一个民间机构来监管会计师事务所的审计质量；公众参与上市公司审计师的监管；限制上市公司审计师执行公众认为存在利益冲突的非审计业务；要求独立于公司管理当局、具备一定财务知识和经验、能够与会计师进行建设性沟通和决策的人员组成审计委员会但AICPA坚持认为，非审计业务并不影响审计质量，反对会计师事务所轮换。

2001年，公众监督委员会POB制定了明确其权利和责任的新章程，但最终由于不独立于注册会计师行业，缺乏足够的权威，经费通过AICPA从被监管的会计师事务所筹集，会计师事务所支持不够等原因，于2002年解散作为行业自律监管的标准性组织，POB的解体标志着美国会计职业自律监管时代的结束 安然事件后，美国联邦总审计署GAO也专门针对注册会计师行业的自律监管制度向国会提交了一份报告，并指出：各种自律监管机构缺乏足够的公众代表和统一的领导；SEC与其他管制团体之间缺乏有效的沟通；AICPA下属不同会员团体对利益和意见分歧较大；惩戒制度不够及时和有效SOA出台之后，GAO被责令对会计师事务所的强制轮换和会计师事务所的合并情况及其影响进行专题研究并提交报告二、美国独立审计监管模式分析与思考 （一）政府监管SEC失灵的原因分析 SEC监管不力的一个主要原因是资源有限SEC资金不足的问题由来已久，其中受影响最大的是SEC两个最主要的部门：公司财务部和执法部SEC财务部主要审查上市公司年报和检查首次发行上市公司的报表这项工作需要大量人力，由于资金匾乏，公司财务部无力招聘更多员工，该部门拥有的会计师远远无法满足美国证券市场的要求。

SEC执法部负责调查SEC监管对象的所有案件，其工作流程冗长，任务量巨大从1991到2000年，以每年末公开的案件数量和悬而未决的案件数量计算，分别增长了65%和77%，而同期执法部的人员仅增加16%工作负担过重和人手不足问题严重影响了该部门的工作质量；资金不足还导致SEC技术设备落后，这进一步增加了SEC调查人员的工作量SEC无暇顾及对于会计职业的监管，它只能要求AICPA加强自律管制但是，从2000年开始，SEC与AICPA的关系日趋紧张，SEC所依赖的对审计质量监管的主要机构POB也面临重重问题所有这些均表明，SEC对会计职业界的监管力度相当有限，监管失灵不足为奇值得一提的是，2003年度起，美国证券交易委员会预算大幅增加，SEC的监管职能得以强化 （二）美国注册会计师行业自律监管模式的不足 在SOA颁布之前，美国注册会计师行业管制机构中，最能体现行业自律的是同业互查和POB自律监管，这两种行业自律活动存在以下缺陷：美国注册会计师行业同业互查经历了一个自发到自愿再到强制的发展过程1974年和1975年，一些会计师事务所自发实行同业互查，希望改进质量控制体系、适应日益严峻的法律环境，塑造良好的声誉，增强自己在竞争日趋激烈的审计和其他服务市场上的竞争能力，提高自己的市场占有率。

同业互查成为大事务所提高形象、拓展业务的一种制度安排，同业互查具有积极的作用1977年证券交易委员会分部(SECPS) 和非上市公司业务部(PCPS)成立，AICPA允许会员自愿加入这两个部门，但其会员单位均必须接受3年一次的同业互查，这样同业互查制度就成为一种自愿的制度安排由于会计职业急需通过提高审计质量重塑形象，因此，众多愿意提高审计质量的会计师事务所自愿加入SECPS和PCPS执行同业互查计划1988年，AICPA在执业准则附则中明确规定，AICPA会员要保持其会员资格，必须在己加入AICPA认可的实务监督计划(包括同业互查、质量复核计划)的事务所执业这样，同业互查成为一种强制性的制度安排但是，由于事务所缺乏提高审计质量的内在动力，加之AICPA惩戒措施不严厉，同业互查显得苍白无力，同业互查制度对于提高事务所审计质量作用越来越有限换言之，美国注册会计师行业同业互查为不同事务所之间进行业务交流创造了良好的机会，但是，AICPA对同业互查的惩戒措施极为有限，对于发现问题的会计师事务所并没有实施严厉的处罚措施，这就将同业互查置于既要检查问题又无法实施严格惩戒的尴尬境地，影响了同业互查积极作用的发挥，同业互查也就成了一种名义上提高审计。