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职工教育经费所得税探析 吴风奇 湖南工业大学 摘 要： 会计规定, 企业职工教育经费按每一会计年度工资总额的 2.5%计提, 计入成本费用;税法规定, 允许扣除的职工教育经费, 必须是实际发生的, 并且不超过年度工资总额的 2.5%, 超过部分允许在以后纳税年度扣除两者规定不一致, 产生差异, 须进行纳税调整关键词： 职工教育经费; 所得税; 探析; 作者简介：吴风奇, 高级会计师, 注册会计师, 主要从事财务管理及会计教学工作职工教育经费是指企业按工资总额的一定比例提取用于职工教育事业的一项费用, 是企业为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用, 是企业职工薪酬的重要组成部分单位职工不但有取得劳动报酬的权利、享有集体福利的权利, 还有接受岗位培训、后续教育的权利, 为此需要一定的教育经费职工教育经费是企业一项重要的支出, 关系到企业的长远发展和职工的能力培养根据我国企业所得税相关规定, 职工教育经费会计核算规定与所得税规定存在差异, 汇算清缴企业所得税时, 需要进行纳税差异的调整但在实际工作中, 部分财务人员还不能正确处理该项业务本文通过理论与实际案例, 分析会计与税法两者的差异, 探讨职工教育经费的纳税调整方法和所得税会计方法。

一、职工教育经费的会计处理规定自 2007 年 1 月 1 日开始施行的《企业财务通则》 (中华人民共和国财政部令[第 41 号]) 规定, 职工教育经费按照国家规定的比例提取, 专项用于企业职工后续职业教育和职业培训国发[2002]16 号《国务院关于大力推进职业教育改革与发展的决定》中规定, 一般企业按照职工工资总额的 1.5%足额提取教育培训经费, 从业人员技术素质要求高、培训任务重、经济效益较好的企业可按 2.5%提取, 列入成本开支财税[2006]88 号《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》中规定, 从 2006 年 1 月 1 日起, 对企业当年提取并实际使用的职工教育经费, 在不超过计税工资总额 2.5%以内的部分, 可在企业所得税税前扣除《财政部国家税务总局关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》财税[2015]63 号规定:“高新技术企业发生的职工教育经费支出, 不超过工资薪金总额 8%的部分, 准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分, 准予在以后纳税年度结转扣除综上所述, 企业职工教育经费的计提比例为 2.5%, 而计提基础为企业的工资总额。

本文不考虑高新技术企业 8%的计提比例及计税工资《企业会计准则第 9 号—职工薪酬》 (财会[2014]8 号) 明确, 企业按规定提取的职工教育经费, 应当在职工为其服务的会计期间, 根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬, 并确认相应负债, 计入当期损益或相关资产成本企业按规定计提的职工教育经费应按照受益对象, 借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目, 贷记“应付职工薪酬—职工教育经费”科目;实际使用时借记“应付职工薪酬—职工教育经费”科目应付职工薪酬—职工教育经费”科目在期末一般会存在余额:余额在贷方, 表示提取数大于当年度实际发生数, 应予保留待以后期间继续使用;余额在借方, 表示实际支出数大于按规定计提的金额, 将其继续保留并作为负债列报二、企业所得税法规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 (中华人民共和国国务院令[第 512号]) 第四十二条规定:除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 企业发生的职工教育经费支出, 不超过工资薪金总额 2.5%的部分, 准予扣除;超过部分, 准予在以后纳税年度结转扣除这个规定包含两个意思:一是可以进行企业所得税税前扣除的职工教育经费必须为企业当年提取并实际使用, 如只按规定提取但未使用仍不允许企业税前扣除。

二是企业在当年提取并实际使用的职工教育经费如果未超过工资总额的 2.5%则可以据实扣除, 如超过计税工资总额的 2.5%, 则只能按照计税工资总额的 2.5%进行税前扣除, 超过部分允许在以后纳税年度扣除与旧税制相比, “超过部分, 准许在以后纳税年度结转扣除”对企业来说是一个利好, 也是一个创新, 这实际上是允许企业发生的职工教育经费支出全额扣除, 只是在扣除时间上作了相应递延, 因为现行税法规定, 如果企业当期发生的工资薪金性质的支出超过了税法规定允许税前扣除的标准, 超过部分在发生当期不允许税前扣除, 在以后期间也不允许税前扣除三、会计与税法差异分析会计规定, 企业职工教育经费按每一会计年度工资总额的 2.5%计提, 计入成本费用税法规定, 允许扣除的职工教育经费, 必须是实际发生的, 并且不超过年度工资总额的 2.5%, 超过部分允许在以后纳税年度扣除两者规定存在差异1. 当年实际使用的职工教育经费大于年度计提数例如某会计年度工资总额 100 万元, 会计按工资总额的 2.5%计提职工教育经费2.5 万元, 借记“成本费用”, 贷记“应付职工薪酬-职工教育经费”, 当年职工教育经费实际支出 4 万元, 根据税法规定, 允许扣除的职工教育经费, 必须是实际发生的, 并且不超过年度工资总额的 2.5%, 所以计算应纳税所得额时, 允许扣除 2.5 万元, 与计入“成本费用”的金额一致, 在不存在其他纳税调整项目时, 应纳税所得额就是会计利润。

超支的 1.5 万元按税法规定允许结转以后年度扣除, 在“应付职工薪酬-职工教育经费”的借方反映, “应付职工薪酬-职工教育经费”的账面价值为-1.5 万元, 其计税基础=账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额, 计税基础为-3 万元 (-1.5-1.5) , 负债的账面价值-1.5 大于其计税基础-3 万元, 两者之间的差额 1.5 万元属于可抵扣暂时性差异, 形成递延所得税资产, 需进行纳税调整如果年初有可抵扣暂时性差异, 亦即上一年度职工教育经费的实际支出数大于按 2.5%比例提取数, 上年末“应付职工薪酬-职工教育经费”余额在借方, 对本年度纳税调整没有影响, 但本年末可抵扣暂时性差异为年初余额和本年度产生的可抵扣暂时性差异之和, 相应确认递延所得税资产如果年初没有可抵扣暂时性差异, 但上年末“应付职工薪酬-职工教育经费”余额在贷方, 亦即上一年度职工教育经费的提取数大于实际支出数, 因税法规定计算应纳税所得额时只能按实际支出数扣除, 不产生差异, 对本年度纳税调整没有影响2. 当年实际使用的职工教育经费小于年度计提数存在三种情况年初“应付职工薪酬-职工教育经费”余额在贷方, 亦即上一年度职工教育经费实际支出数小于计提数的情况无需考虑。

1) 年初有可抵扣暂时性差异, 亦即上一年度职工教育经费的实际支出数大于计提数, 上年末“应付职工薪酬-职工教育经费”余额在借方, 并且年初可抵扣暂时性差异大于节约额例如某会计年度计提职工教育经费 2.5 万元, 当年实际支出 2 万元, 节约 0.5 万元, 年初可抵扣暂时性差异为 1.2 万元, 则计算应纳税所得额时, 允许扣除 2.5 万元, 计入“成本费用”的金额与允许扣除的金额一致, 如不存在其他纳税调整项目, 应纳税所得额就是会计利润应付职工薪酬-职工教育经费”账户年初借方余额 1.2 万元, 本年度计提也就是贷方发生额 2.5 万元, 本年度实际支出也就是借方发生额 2 万元, 年末余额在借方, 金额 0.7 万元, 其账面价值为-0.7 万元, 计税基础=账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额, 为-1.4 万元 (-0.7-0.7) , 负债的账面价值大于计税基础, 两者之间的差额 0.7 万元为可抵扣暂时性差异, 应确认递延所得税资产, 但年初可抵扣暂时性差异为 1.2 万元, 所以还需转回 0.5 万元2) 年初有可抵扣暂时性差异, 亦即上一年度职工教育经费的实际支出数大于计提数, 上年末“应付职工薪酬-职工教育经费”余额在借方, 并且年初可抵扣暂时性差异小于节约额。

例如某会计年度计提职工教育经费 2.5 万元, 当年实际支出 2 万元, 节约 0.5 万元, 年初可抵扣暂时性差异为 0.1 万元, 则计算应纳税所得额时, 允许扣除 2.1 万元, 如不存在其他纳税调整项目, 应调增应纳税所得额 0.4 万元应付职工薪酬-职工教育经费”账户年初借方余额 0.1 万元, 本年度计提也就是贷方发生额 2.5 万元, 本年度实际支出也就是借方发生额 2 万元, 年末余额在贷方, 金额 0.4 万元, 其账面价值为 0.4 万元, 计税基础=账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额, 为 0.4 万元 (0.4-0) , 负债的账面价值与计税基础相同, 暂时性差异为 0, 年初可抵扣暂时性差异 0.1 万元需转回3) 年初没有可抵扣暂时性差异, 也就是递延所得税资产年初余额为零例如某会计年度工资总额 100 万元, 会计按工资总额的 2.5%计提职工教育经费 2.5万元, 计入成本费用, 当年职工教育经费实际支出 2 万元, 则计算应纳税所得额时, 只允许按实际使用的金额 2 万元扣除, 剩余的 0.5 万元不能扣除, 属于永久性差异, 应调增应纳税所得额 0.5 万元。

四、综合案例分析甲公司 2008-2012 年的利润总额均为 1000 万元, 每年的工资总额为 200 万元, 职工教育经费按工资总额的 2.5%计提, 各年职工教育经费的提取使用及其他情况如下表, 无其他纳税调整项目, 企业所得税率为 25%1.2008 年职工教育经费提取使用的会计处理:2008 年所得税会计处理:2008 年提取职工教育经费 5 万元, 实际支出 4 万元, 实际支出小于提取数, 且年初没有可抵扣暂时性差异, 按照税法规定, 在计算应纳税所得额时只能扣除4 万元, 剩余的 1 万元不能扣除, 属于永久性差异, 所以, 应调增应纳税所得额 1 万元, 应交企业所得税为 250.25 万元 ( (1000+1) ×25%) 2009 年所得税会计处理:(1) 由于 2009 年职工教育经费的实际使用数 7.2 万元大于按工资总额 2.5%的提取数 5 万元, 根据税法规定, 计算应纳税所得额, 只能按提取数 5 万元扣除, 会计处理计入当年的成本费用也是 5 万元, 所以, 当年应纳税所得额就是当年的利润总额, 无需调整, 应交企业所得税为 250 万元 (1000×25%) 。

2) 2009 年末“应付职工薪酬-职工教育经费”的账面价值为-1.2 万元, 2009年计提 5 万元, 计入“应付职工薪酬-职工教育经费”贷方, 实际使用 7.2 万元, 计入“应付职工薪酬-职工教育经费”借方, 实际发生超过提取部分 2.2 万元, 按照税法规定, 允许在以后纳税年度扣除, 该项负债未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额为 2.2 万元所以应付职工薪酬产生的暂时性差异=账面价值- (账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额) =-1.2- (-1.2-2.2) =2.2 (万元) 负债的账面价值大于其计税基础, 意味着未来按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除, 减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税, 产生可抵扣暂时性差异, 应确认与其相关的递延所得税资产0.55 万元 (2.2×25%) 3.2010 年职工教育经费提取使用的会计处理略所得税会计处理:(1) 由于 2010 年职工教育经费的实际使用数 5.2 万元大于按工资总额 2.5%的提取数 5 万元, 根据税法规定, 计算应纳税所得额, 只能按提取数 5 万元扣除, 会计处理计入当年的成本费用也是 5 万元, 所以, 当年应纳税所得额就是当年的利润总额, 无需调整, 应交企业所得税为 250 万元 (1000×25%) 。