第二十五章合并财务报表.doc

学会计网：本资料上传于学会计论坛，不代表学会计网观点学会计网 () 是会计人员网上交流学习探讨的专业网站, 欢迎访问学会计论坛 () 和加入学会计 群一起交流(群号见论坛首页)第二十五章 合并财务报表本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制 学习本章应注意的问题：（1）掌握合并财务报表的合并范围；（2）掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制合并财务报表，是要站在企业集团整体的角度来看问题只有控制的，才编合并财务报表同时还要判断是同一控制，还是非同一控制，因为这两种情况下的入账价值不同，合并报表的抵销分录也不同合并报表的编制步骤：第一步，子公司调整阶段，即子公司的账面价值与公允价值不一致的，按公允价值进行调整，注意：同一控制下的不需要调整第二步，母公司调整阶段，按权益法调整母公司长期股权投资价值指的是要在工作底稿中用权益法将长期股权投资的价值重新调整，写出权益法调整的分录注意：企业对所控制的企业或子公司的长期股权投资是要按成本法核算的，但是编合并报表时，必须转换成权益法。

调表不调账第三步，在工作底稿中编制抵销分录第四步，编制合并报表下列几项不应当纳入母公司的合并财务报表范围内：1.. 已宣告被清理整顿的原子公司；2. 已宣告破产的原子公司；3. 母公司不能控制的其他被投资单位如联营企业，合营企业不纳入合并范围注意：发生重大亏损的子公司，也应该纳入合并范围的一，个别财务报表的调整对子公司个别财务报表进行调整同一控制下企业合并取得的子公司如果不存在母公司会计政策和会计期间不一致的情况，一般不需要对该子公司的个别财务报表进行调整注意：1. 同一控制下的企业合并，要把合并日被抵销的子公司的“盈余公积”和“未分配利润”在母公司控股范围之内给转回，转的时候，以母公司“资本公积—股本溢价”为限往回转2. 由于购买日以后的子公司所赚的那些钱，对过对长期股权投资权益法核算，在合并报表上一定能够反应的借：资本公积［以母公司余额为限］贷：盈余公积［合并日抵销的余额×母公司持股比例］未分配利润［合并日抵销的余额×母公司持股比例］学会计网：非同一控制下企业合并取得的子公司原则：是购买法，认购买日公允以后被投资单位的资产，负债都应该按照购买日的公允价值持续计算下去既使把会计政策，会计期间调成一致了，对个别报表也会有调整的事情，也就是说，要将子公司个别报表上的数字调整到按照购买日公允价值持续计算，算到合并财务表日应有的金额。

如 09.1.1 子公司个别报表上的固定资产账面价值为 200 万，这一天是购买日，购买日的公允价值 300 万，按 10 年提折旧，无残值，到 09.12.31 日编合并财务报表时，要对固定资产的账面价值进行调整，假定 09 年底公允价值为 500 万则到 09 年底账面价值＝200－200÷10＝180 万，公允价值＝300－300÷10＝270 万，不是在 09 年底把账面调到 500，这个公允价值不认，而是要把 180 调整到 270，因为是要按购买日的公允价值持续计算下去注意：在合并报表中， “所有者权益”项目的年初数应＝上期合并报表中“所有者权益”的期未数因此在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时应作如下替换：1.把上期编制合并财务报表时涉及到的A， “股本或“实收资本”替换成“股本—年初”或“实收资本—年初” B， “资本公积”替换成“资本公积 —年初”C， “盈余公积”替换成“盈余公积 —年初”2.把利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，替换成“未分配利润—年初”注意：所编制的调整分录和抵销分录，与个别报表无关，是在合并财务报表上做的，1 年算 1 年，目的就是要算合并金额，上年做了的，今年还是要做。

上年做的是完成上年合并数的确定，没有影响到个别报表，不可能过渡到个别企业的账上去本年再编合并财务报表时，报表的年初数还是上年会计分录：第一年：1.借：固定资产—原价（公允价值＞账面价值的部份）无形资产—原价（公允价值＞账面价值的部份）贷：资本公积2.借：资本公积（注意：不是所得税费用）贷：递延所得税负债（账面价值＞计税基础，而确认的）3.借：管理费用贷：固定资产—累计折旧（公允－账面部份的折旧）无形资产—累计摊销（公允－账面部份的累计摊销） 4.借：递延所得税负债贷：所得税费用第二年：1. 借：固定资产—原价（公允价值＞账面价值的部份）无形资产—原价（公允价值＞账面价值的部份）贷：资本公积—年初2. 借：资本公积—年初贷：递延所得税负债（账面价值＞计税基础，而确认的）3..借：未分配利润—年初（由第一年的“管理费用”替换的）贷：固定资产—累计折旧无形资产—累计摊销4.借：递延所得税负债贷：未分配利润—年初（由第一年的“所得税费用”替换的）5.借：管理费用（当期的折旧，累计摊销）贷：固定资产—累计折旧无形资产—累计摊销6.借：递延所得税负债（当期的）贷：所得税费用学会计网：帐上的，所以本期编合并报表时，要把上一年的重新编，然后再编本期的。

会计分录（第一年） 会计分录（第二年）1.对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益如果亏损，则做相反的分录：借：投资收益贷：长期股权投资借：长期股权投资贷：未分配利润—年初如果亏损，则做相反的分录：借：未分配利润—年初贷：长期股权投资2.当期子公司宣告分派的现金股利1. 成本下分现金股利：借：应收股利贷：投资收益2. 权益法下分现金股利：借：应收股利贷：长期股权投资3. 把成本法的调整为权益法的：借：投资收益贷：长期股权投资注意：如果分派的是上年的现金股利，一 般不需要调整借：未分配利润—年初贷：长期股权投资备注：在做题的时候，可以与上面的会计分录合并3.对子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借或贷：长期股权投资贷或借：资本公积借或贷：长期股权投资贷或借：资本公积—年初将对子公司的长期股权投资调整为权益 法连续编制合并财务报表的时候，不管是调整分录还是抵销分录，掌握二个原则：1. 把上期已编的调整分录，抵销分录再抄一遍，损益类替换成“未分配利润—年初”2. 对于所有者权益里的“股本”,“资本公积”,“盈余公积” ，上一年编抵销分录涉及到的数字，在本期形成一个年初。

对于利润表还有所有者权益变动表“未分配利润”栏目的数字，在本期都要替换成“未分配利润—年初”注意：1. 长期股权投资个别报表上体现完全权益法，合并报表上体现购买方权益法2. 成本法没有做的，权益法要做的，该怎么调就怎么调成本法也做权益法也做的，就是分股利二，编制合并财务报表的抵销分录（五种抵销分录）一，长期股权投资与子公司所有者权益的抵销概述 会计分录学会计网：分年初，本年，事实上把子公司所有者权益变动表给抵销掉了，站在整体没有变动，变动表抵销时，分年初，本年来做，不能直接填个数字注意：1. 在购买日出现的负商誉，不能作为营业外收入，因为购买日那天不编合并利润表但是在这一年，合并利润表又从购买日到期未要编的，因此可以记到当期损益，营业外收入2. 不管是调整分录还是抵销分录，当年编制抵销分录，调整分录的时候，涉及到有利润表上的项目，下一年都要替换成“未分配利润—年初” 3. 同一控制下的企业合并，没有借贷方差额借：实收资本（股本）—年初［子公司年初数］—本年［子公司本年数］资本公积—年初［子公司年初数］—本年［子公司本年数］盈余公积—年初［子公司年初数］—本年［子公司本年数］未分配利润—年未［子公司期未数］商誉（借方差额） ［初始投资成本＞投资时应享有子公司可辨认净资产公允价值的份额］［调整后的长期股权投资＞期未调整后投资时应享有子公司可辨认净资产公允价值份额］贷：长期股权投资［母公司调整后的长期股权投资］未分配利润—年初［投资当期为营业外收入，即合并当年（贷方差额）少数股权权益［子公司所有者权益×少数股东持股比例］二，母公司对子公司，子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销1. 投资收益+少数股东损益＝未分配利润增加数。

2. 提取盈余公积+ 对所有者（或股东）的分配＝未分配利润的减少数说明未分配利润—年未的抵销，也是通过年初数，和本期的发生数来确定的相当于：未分配利润增加数+ 年初数＝未分配利润年未数+减少数借：投资收益［母公司的投资损益＝子公司净利润×母公司持股比例］少数股东损益［子公司净利润×少数股东持股比例］未分配利润—年初［子公司年初未分配利润］贷：提取盈余公积［子公司当年提取的盈余公积］对所有者（或股东）的分配［子公司当年宣告股利］未分配利润—年未［子公司］ （和第一个分录抵销的金额一样，一借一贷冲掉平了，不能通过年未来抵的，所有的所有者权益抵销都是通过年初，本年来抵的 ）1.内部债权债务本身的的抵销总原则：借：债务类项目贷：债权类项目备注：先抵销期初数，再抵销期初数与期未数的差额概念：如本期内部没有应收应付了，也会存在着内部应收账款记提坏账准备抵销的事情只要集团持续经营，上一期合并报表有编抵销分录的，本期这一部份要先抵销期初在报表中：“预收账款”叫“预收款项”“预付账款”叫“预付款项”一，期初编制合并财务报表时的抵销处理：1. 借：应付账款贷：应收账款2. 借：应收账款—坏账准备贷：资产减值损失二，连续编制合并财务报表时的抵销处理：1. 借：应付账款贷：应收账款2. 借：应收账款—坏账准备贷：未分配利润—年初（由“资产减值损失”替换的）3. 借或贷：应收账款—坏账准备（当年发生的）贷或借：资产减值损失三，内部债权与债务的抵销2.应付债券与持有至到期投资等金融资产的抵销注意：在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业1.借：应付债券［期未摊余成本］财务费用（借方差额）贷：持有至到期投资［期未摊余成本］投资收益（贷方差额）学会计网：直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。

在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目2.借：投资收益［期初摊余成本×实际利率］贷：财务费用3.借：应付利息［面值×票面利率］贷：应收利息四，内部商品销售业务的抵销1. 关于确认“递延所得税资产” ，如在集团内部800 的存货卖 1000，购货方计税基础 1000，缴过税了，在合并报表账面上回到 800，账面价值＜计税基础，未实现的利润确认递延所得税资产递延所得税资产＝未实现的利润×所得税税率递延所得税资产在合并报表上，分 2 块考虑：（1）由于存货的内部转让，形成的递延所得税资产，个别报表上没有，合并报表上有的，要确认2）个别报表上由于对存货提过跌价准备，确认过递延所得税资产，编抵销分录时，把存货跌价准备抵了，那递延所得税资产也得抵2. 期初有存货跌价准备的，要先把存货跌价准备的期初数抵了，如果本期销售一部份了，则要把存货跌价准备转走，转到主营业务成本里去3.提的存货跌价准备＜存货中未实现内部销售利润的，提多少，抵多少如果计提存货跌价准备超过了存货中未实现内部销售利润，抵销的就是未实现销售利润这个数，因为超过部份，作为整体也要提跌价准备。

注意：存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限注意：确认递延所得税资产时，要按发生额不要按余额直接记入1.借：营业收入［内部销售企业的售价］贷：营业成本2.借：营业成本贷：存货［期未内部。