企业会计准则第2号长期股权投资应用指南.doc

《企业会计准则第 2 号—长期股权投资》应用指南一、总体要求 投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为 企业对外 进行的投资，可以有不同的分类从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等权 益性投资按对被投资单位的影响程度划分， 可以分为对子公司投资、 对合营企业投资和对联 营企业投资等 《企业会计准则第 2 号一长期股权投资》 （以下简称“本准则” ）规范了符合 条件的权益性投资的确认和计量其他投资适用《企业会计准则第 22 号一一金融工具确认 和计量》 （以下简称“金融工具确认和计量准则” ）等相关准则长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、 共同基金以及类似主体 （如 投资连结保险产品） 持有的、 在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值 计量且其变动计人当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件 也 应 继 续按金融工具确认和计量准则进行会计处理 投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的 权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计人当期损益长期股权投资的披露，适用《企 业会计准则第 41 号一一在其他主体中权益的披露》 。

一般而言， 企业对外投资的法律形式要件都体现了其实质的投资意图和性质 然而， 在 当前市场经济条件下，企业投资模式日趋多元化 除传统的纯粹债权或者纯粹权益投资外， 不少企业的投资模式同时具备债权性投资和权益性投资的特点，增大了识别和判断的难度例如，A公司于2011年1月出资12亿元对B合伙企业进行增资，增资后 A公司持有B合伙 企业30%的权益同时约定 B合伙企业在2011年12月31日、2012年12月31日两个时点分 别以固定价格6000万元和1.2亿元向A公司赎回10% 20%勺权益上述交易从表面形式看 为权益性投资，A公司办理了正常的出资手续，符合法律上出资的形式要件然而，从投资 的性质而言，该投资并不具备权益性投资的普遍特征 上述A公司的投资在其出资之日，就约定了在固定的时间以固定的金额退出， 退出时间也较短 （全部退出日距初始投资日也仅有 2年）从风险角度分析，A公司实际上仅承担了 B合伙企业的信用风险而不是 B合伙企业的 经营风险，其交易实质更接近于 A公司接受B合伙企业的权益作为质押物， 向其提供资金并收取资金占用费， 该投资的实质为债权性投资， 应按照金融工具确认和计量准则等相关准则 进行会计处理。

二、关于适用范围 明确界定长期股权投资的范围，是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提 根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资控制，是指 投资方拥有对被投资单位的权力， 通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报， 并且有 能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额 关于控制和相关活动的理解及具体判断， 见 《企业会计准则第 33 号一一合并财务报表》 （以下简称“合并财务报表准则” ）及其应用指 南（ 2014）的相关内容二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有 权利的权益性投资， 即对合营企业投资 共同控制， 是指按照相关约定对某项安排所共有的 控制， 并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策 关于共同控制和合营企业的理解及具体判断， 见《企业会计准则第 40 号一一合营安排》（以下简称 “合 营安排准则” ）及其应用指南 （2014 ）的相关内容三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资， 即对联营企业投资 重大影响， 是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力， 但并不能够控制或者与其他方一起共 同控制这些政策的制定。

实务中， 较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似 权力机构中派有代表， 通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响 投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20%以上但低于 50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响， 除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经 营决策， 不形成重大影响 在确定能否对被投资单位施加重大影响时， 一方面应考虑投资方 直接或间接持有被投资单位的表决权股份， 同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜 在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响， 如被投资单位发行的当期可转换 的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响三、关于重大影响的判断 企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（一） 在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表 在这种情况下， 由于在被投 资单位的董事会或类似权力机构中派有代表， 并相应享有实质性的参与决策权， 投资方可以 通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响二） 参与被投资单位财务和经营政策制定过程 这种情况下， 在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

三） 与被投资单位之间发生重要交易 有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重 要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策四） 向被投资单位派出管理人员 在这种情况下， 管理人员有权力主导被投资单位的 相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响五） 向被投资单位提供关键技术资料 因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技 术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响 企业需要 综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断四、关于应设置的相关会计科目和主要账务处理 企业应正确记录和反映各项投资所发生的成本和损益 长期股权投资的会计处理， 一般 需要设置以下科目：（一）“长期股权投资”1. 本科目核算企业持有的长期股权投资2. 本科目应当按照被投资单位进行明细核算 长期股权投资核算采用权益法的， 应当分 别“投资成本” 、“损益调整” 、“其他综合收益” 、“其他权益变动”进行明细核算3. 长期股权投资的主要账务处理1 ）企业合并形成的长期股权投资 同一控制下企业合并形成的长期股权投资， 合并方 以支付现金、 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的， 应在合并日按取得被合并方 所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记本科目（投资成本） ，按 支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“资本公积 -资本溢价或股本溢价” 科目；如为借方差额， 借记“资本公积 - 资本溢价或股本溢价” 科日， 资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积” 、“利润分配 - 未分 配利润” 科目。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的， 应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表宁的账面价值的份额，借记本科目（投资成本） ，按照发 行股份的面值总额，贷记“股本” ，按其差额，贷记“资本公积 - 资本溢价或股本溢价” ；如 为借方差额，借记“资本公积 - 资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢 价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积” 、“利润分配 - 未分配利润”科目非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，购买方以支付现金、 转让非现金资产或承担债务方式等作为合并对价的，应在购买日按照《企业会计准则第 20 号一企业合并》确定 的合并成本，借记本科目（投资成本） ，按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资 产、负债科目，按发生的直接相关费用（如资产处置费用） ，贷记“银行存款”等科目，按 其差额，贷记“主营业务收入” 、“营业外收入” 、“投资收益”等科目或借记“管理费用” 、 “营业外支出” 、“主营业务成本”等科目购买方以发行权益性证券作为合并对价的，应在 购买日按照发行的权益性证券的公允价值，借记本科目（投资成本） ，按照发行的权益性证 券的面值总额，贷记“股本” ，按其差额，贷记“资本公积 - 资本溢价或股本溢价” 。

企业为 企业合并发生的审计、 法律服务、 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用， 应当于发生 时借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目2 ）以非企业合并方式形成的长期股权投资 以支付现金、 非现金资产等其他方式取得 的长期股权投资， 应按现金、 非现金货币性资产的公允价值或按照 《企业会计准则第 7 号一 非货币性资产交换》 、《企业会计准则第 12号一债务重组》 的有关规定确定的初始投资成本， 借记本科目，贷记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等处置 非现金资产相关的科目3 ）采用成本法核算的长期股权投资的处理 长期股权投资采用成本法核算的， 应按被 投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分， 借记“应收股利” 科目，贷记“投 资收益”科目4 ）采用权益法核算的长期股权投资的处理企业的长期股权投资采用权益法核算的， 应当分别下列情况进行处理：① 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值 份额的， 不调整已确认的初始投资成本； 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被 投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（投资成本） ，贷记“营 业外收入”科目。

② 资产负债表日， 企业应按被投资单位实现的净利润 （以取得投资时被投资单位可辨认 净资产的公允价值为基础计算）中企业享有的份额，借记本科目（损益调整） ，贷记“投资 收益” 科目被投资单位发生净亏损做相反的会计分录， 但以本科目的账面价值减记至零为 限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的 账面价值减记至零为限； 除按照以上步骤已确认的损失外， 按照投资合同或协议约定将承担 的损失， 确认为预计负债 除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失， 应在账外备查 登记 发生亏损的被投资单位以后实现净利润的， 应按与上述相反的顺序进行处理 取得长 期股权投资后，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应 收股利”科目，贷记本科目（损益调整） 收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记③ 发生亏损的被投资单位以后实现净利润的， 企业计算应享有的份额， 如有未确认投资 损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，依次借记“长期应收款”科 目和本科目（损益调整） ，贷记“投资收益”科目④ 被投资单位除净损益、利润分配以外的其他综合收益变动和所有者权益的其他变动， 企业按持股比例计算应享有的份额， 借记本科目 （其他综合收益和其他权益变动） ，贷记“其 他综合收益”和“资本公积一一其他资本公积”科目。

5 ）处置长期股权投资的处理处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原己计提减值 准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目，按尚未领取的 现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目处置采用权益法核算的长期股权投资时． 应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负 债相同的基础， 对相关的其他综合收益进行会计处理 按照上述原则可以转入当期损益的其 他综合收益， 应按结转的长期股权投资的投资成本比例结转原记入 “其他综合收益” 科目的 金额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目处置采用权益法核算的长期股权投资时， 还应按结转的长期股权投资的投资成本比例结 转原记入“资本公平只。