递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量.ppt

（二）递延所得税负债的确认和计量1．确认递延所得税负债的一般原则 根据谨慎原则，除企业会计准则中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债应注意的是，确认递延所得税负债的同时，应调整所得税费用、资本公积或者商誉1）确认递延所得税负债的同时，调整所得税费用【例15】甲公司于2009年12月31日购入一项环保设备，取得成本为200万元，会计上采用直线法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及净残值与会计相同则2009年末资产的账面价值为180万元（200－20），其计税基础为160万元（200－40），产生应纳税暂时性差异假设甲公司所得税税率为25％，则应确认递延所得税负债5万元（20×25％）借：所得税费用 5 贷：递延所得税负债 5（将来应多交所得税）【例16】甲公司于2009年购入一栋办公楼，成本为1000万元，当日出租给乙公司，作为投资性房地产入账甲公司投资性房地产采用公允价值模式计量2010年末，该投资性房地产公允价值为1200万元；按照税法规定，该房产可计提20万元折旧在税前抵扣。

故2010年末资产账面价值为1200万元，计税基础为980万元（1000-20），产生应纳税暂时性差异220万元假设甲公司所得税税率为25％，则应确认递延所得税负债55万元（220×25％）借：所得税费用 55 贷：递延所得税负债 55  （2）确认递延所得税负债的同时，调整资本公积与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益，如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债，应调整其他资本公积【例17】 甲公司持有丁公司股票，作为可供出售金融资产购买该股票时的成本为500万元，2010年末，该股票的公允价值为520万元则资产账面价值520万元与资产计税基础500万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债，同时调整资本公积（甲公司所得税税率为25％）： 递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×25%=5（万元）甲公司的账务处理是：借：资本公积——其他资本公积 5 贷：递延所得税负债 5（3）确认递延所得税负债的同时，调整商誉 非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的账面价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。

例18】甲公司以增发600万股、市价6000万元的自身普通股为对价购入乙公司（原股东丙公司）100％的净资产，对乙公司进行吸收合并，该项合并为非同一控制下企业合并假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表： 项目公允价值计税基础（原账面价值）可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异固定资产270015501150应收账款2100210000存货17401240500应付账款12001200预计负债3000300不包括递延所得税的可辨认资产、负债的价值（即净资产价值）504036903001650①在上述合并为吸收合并时，甲公司应将乙公司的资产、负债按照公允价值并账，同时计算暂时性差异的影响额，确认为递延所得税资产和递延所得税负债，倒挤出商誉甲公司在购买日的账务处理如下：借：固定资产 2700（公允价值） 应收账款 2100 存货 1740 递延所得税资产（300×25％）75 商誉 1297.5（6000－4702.5） 贷：应付账款 1200 预计负债 300 递延所得税负债（1650×25％）412.5 股本——丙公司（600×1） 600 资本公积——股本溢价（6000－600）5400 注：可辨认净资产公允价值＝可辨认资产公允价值（2700＋2100＋1740＋75）－负债公允价值（1200＋300＋412.5）＝6615－1912.5＝4702.5（万元）。

即为了得到可辨认净资产公允价值4702.5万元，甲公司付出了6000万元的对价，多付出的1297.5万元就是商誉②假设上述合并为控股合并，则形成甲公司对乙公司的长期股权投资，长期股权投资的入账价值为发行股票的公允价值购买日甲公司的账务处理是：借：长期股权投资——乙公司 6000（公允价值） 贷：股本——丙公司（600×1） 600 资本公积——股本溢价（6000－600） 5400购买日编制合并报表时，先编制乙公司的调整分录，将可辨认资产、负债调整为以公允价值为基础（含递延所得税资产和递延所得税负债）：借：固定资产 1150 存货 500 递延所得税资产（300×25％）75 贷：预计负债 300 递延所得税负债（1650×25％）412.5 资本公积 1012.5 此时，乙公司的净资产由原账面价值3690万元，增加到4702.5万元（3690＋1012.5）购买日，将甲公司的长期股权投资与乙公司的净资产抵销：借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等 4702.5 商誉 1297.5 贷：长期股权投资 6000 可见，商誉有二个来源，在吸收合并时，商誉应计入购买方的账内；控股合并时，商誉不做账，包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，反映在合并资产负债表中。

2．不确认递延所得税负债的特殊情况①商誉的初始确认非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定免税合并不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。