对资源开发行业会计准则的思考-基于IASB研究动态的分析.docx

对资源开发行业会计准则的思考基于IASB研究动态的分析 ［关键词］　资源开发行业　 会计 准则　进程　观点　启示[摘要]随着资源开发行业的日益 发展 ，针对这一特殊行业会计准则的制订在国际上受到越来越多的重视本文拟通过 分析 IASB有关资源开发行业财务报告标准的 研究 动态, 并重点探讨IASB发布的首个资源开发行业财务报告标准IFSR6，在此基础上提出我国资源开发行业会计规范的相关政策建议我国于2006年2月颁布了《 企业 会计准则第27号——石油天然气开采》，这一准则对于整个石油及天然气开采行业的发展有着积极意义然而，对于其他资源开发行业， 目前 尚未有相关会计准则予以规范本文拟通过分析IASB有关资源开发行业财务报告标准的研究动态, 并重点探讨IASB发布的首个资源开发行业财务报告标准IFSR6，提出我国资源开发行业会计规范的相关政策建议一、 IASB资源开发行业财务报告标准制订计划与进程1998年4月，国际会计准则委员会（IASC）指定12名工作人员，组成资源开发行业指导委员会，启动资源开发行业企业财务报告标准制订计划按照IASC的定义，资源开发行业（extractive industries）包括矿产、石油和天然气企业（minerals 、oil and gas company）。

IASC明确指出，该项计划仅仅关注资源开发行业的上游活动（upstream activities），即开发（exploration） 和生产(production)，而并不包括下游活动（downstream activities），比如精炼、销售和运输指导委员会的职责在于为资源开发行业制订出财务报告标准，从而纳入国际财务报告标准体系（International Financial Reporting Standards, IFRSs）经过近30个月的研究，2000年11月30日，该计划迈出了第一步，IASC发表了一份长达412页的“ 问题 报告”（issues paper），该报告分为16章，包括专用于资源开发行业会计确认、计量、揭示等各个方面的 内容 2001年IASC改组，改组后的国际会计准则理事会（IASB）继续进行相关工作除了对“问题报告”的反馈意见进行讨论外，IASB分别在2003年4月、9月与12月的会议上对该项计划进行了深入讨论并达成某些一致意见2004年1月，一项征求意见稿ED6 （exposure draft ED6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources）出台。

ED6主要针对勘探与评价阶段的会计处理进行规范同样，除了接受反馈意见之外，IASB在2004年6月、7月以及9月的会议上对该项征求意见稿的相关内容进行了深入的讨论2004年12月9日，在ED6的基础上，首部有关资源行业的财务报告标准“IFRS6——exploration and evaluation of mineral resources”出台了该项准则从2006年1月1日起开始生效，主要规范会计主体在勘探与评价阶段的会计处理二、IASB的主要成果与基本观点在资源开发行业财务报告标准问题上，IASB目前主要形成了三项成果：2000年11月发布的“问题报告”提出了对整个资源开发行业财务报告标准的一些基本观点；2004年1月的发布的ED6作为一项征求意见稿构成了IFRS6的基础； 2004年12月发布的IFRS6是专门针对资源开发活动中勘探与评价阶段的会计规范一）“问题报告”（Issues Paper）该报告明确了委员会对整个资源开发行业财务报告标准一些最基本的观点：1、资源开发行业企业的最主要财务报表应该建立在 历史 成本基础之上，而非估计储量价值之上；2、指导委员会赞成采用一种基于成本的 方法 ，这种方法与传统的“成果法”（successful efforts accounting）概念较为一致，而不是与其他概念如”完全成本法”(full cost accounting)相一致。

指导委会员建议对在不同阶段所发生的成本进行如下处理：取得（财产）前的勘探、评价与探测成本 当发生时计入费用直接或偶然发生的财产取得成本 确认为一项资产取得（财产）后的勘探与评价成本 初始确认为一项资产, 直到确定是否发现了商业可采储量为止; 但应对递延的时间给予一定的限制开发成本 确认为一项资产与单一矿产成本中心相关的建筑成本 资本化为该成本中心成本的一部分与多于一个矿产成本中心相关的建筑成本 运用IAS16（不动产、厂场与设备）对其进行处理生产后的勘探和开发成本 与其他的勘探或开发成本相同的处理方法3、成本应该归集至一个利益或地理单元中，这个归集区域应该小于一个利益区域（如一个油田或一个矿场）；4、所有委员会成员都赞成对储量数量进行披露，对储量价值的披露则有分歧；5、对已探明储量和可能储量应分别进行披露，在披露探明储量时，探明已开发储量和探明未开发储量应分别揭示二）ED6的基本内容在发布问题报告之后，委员会的工作重心转向“勘探与评价阶段”标准的制订ED6正是针对这一阶段会计处理的征求意见稿，IFRS6中的主要观点与ED6中的主要观点基本一致在随后的意见反馈中，大量的意见集中于对减值的处理上。

经过讨论、意见征求、再讨论的几番过程， IASB最后确定了IFRS6的内容，并于2004年12月份发布三）IFRS6的主要规定1、适用范围IFRS6仅仅适用于勘探与评价支出，也即一个主体在勘探和评价矿产资源（包括矿石、石油、天然气和其他相类似的不可再生资源）时所发生的支出具体包括搜寻矿产资源以及决定开发这些资源开采技术上的可行性和商业上的可能性2、会计政策与会计政策变更IFRS6并不要求或禁止任何确认与计量勘探与评价资产的特定会计政策，相反它允许会计主体继续运用目前正在运用的会计政策，只要这些政策符合IAS8第10段的要求，也即能确保信息具有相关性与可靠性在IAS8所规定的标准之下，会计主体可以变更相关会计政策3、确认与计量（1）确认与计量勘探与评价资产首次应以历史成本被确认会计主体制订的“哪些支出应被确认为资产”的会计政策应具有一致性，并考虑支出与发现特定矿产资源的联系程度初始确认后，会计主体对勘探与评价资产使用成本模型或者重估模型进行计量如果选择重估模型，认定为有形资产的资产适用IAS16，被认定为无形资产的资产适用IAS382）减值测试由于获取估计勘探与评价资产未来现金流量所需信息较为困难，IFRS6修正了IAS36关于应该进行减值测试的环境的规定。

以下两种情况下应该进行详尽的减值测试：①当开采一项矿产资源的技术可行性与商业可信性变得可证实时，该项资产就不再由IFRS6规范且在财务报表上应被重新分类；②当事实和环境表明资产的账面价值可能超过它们的可回收价值IFRS6列示了四类需要进行减值测试的“事实和环境”，当所列示的这些情况或相似的情况发生时，会计主体应该根据IAS36评估受到减值 影响 的资产不过IFRS6关于进行减值评估的程度有很大弹性独立会计主体可以将“进行减值评估时如何将勘探与评价资产分配到现金产出单元（cash-generating units, CGUs），或单元组”作为会计政策的一个重要事项来决定唯一的限制是每一个为此目标被分配进勘探与评价资产的现金产出单元或单元组不能够大于按照IAS14（分部报告）所确定的分部4、陈述与披露会计 主体根据勘探和评估资产的本性将其分为有形资产和无形资产应被列为有形资产的如 交通 工具、钻探设备；应被列为无形资产的如钻探权同时，应该披露确定和解释在财务报表中确认由勘探与评价矿产资源活动而引发的金额的信息5、生效日期和过渡期规定IFRS6的生效日期是2006年1月1日，当然也鼓励在此之前的运用。

除非不可行，会计主体应该进行会计政策追溯调整对那些在生效日前首次采用I IFRS6的会计主体，IFRS1（首次采用财务报告标准）进行了一些修正这些主体不用在其第一次IFRS中提供IFRS6所要求的可比会计期间信息但这一豁免对那些在生效日后采用IFRSs的主体就不再有效　 三、对我国资源开发行业会计准则制订的启示1、制订统一的资源开发行业会计准则IASB所制订的是一整套有关资源开发行业的标淮，这使得整个资源开发行业有一套统一的标准进行规范虽然石油天然气资产和其他矿产储量资产在风险上存在差异, 但这并不成为将石油天然气从其他矿种中拿出单独制定一份会计准则的理由，从长远的 发展 目标上看, 我们应该为资源开发行业建立一份统一的会计准则因为从 经济 活动的实质上来看它们属于资源开发的不同种类，应该统一在同一套准则之下，同时在统一的资源开发行业会计准则中体现这种区别一套统一的资源开发行业会计准则可以指导资源开发行业 企业 对经济事项进行真实、公允地反映，改变会计处理不统一造成信息不一致的现象；同时为广大投资者充分了解、评价资源开发行业企业提供工具，减少投资者与企业之间的信息不对称程度，从而为更多的资源开发行业企业进入资本市场打下基础。

2、会计准则制订机构需要对行业特性进行深入了解IASB在制订IFRS6的过程中收录整理了大量 研究 文献 ，在“ 问题 报告”出台之后对全球近300家资源开发企业进行了意见征寻，在此后的制订过程中与资源开发行业相关机构如英国石油 工业 会计委员会（UK’s Oil Industry Accounting Committee, OIAC）、矿产储量联合委员会（Joint Ore Reserves Committee, JORC）、石油工程协会（ The Society of Petroleum Engineers, SPE）、石油与天然气储量委员会（Oil and Gas Reserves Committee）等进行了广泛的合作由于资源开发行业的经营具有强烈的特殊性，专业领域一般人难以了解因此，我国在制订资源开发行业会计准则时, 会计准则制订机构需要与资源开发行业的相关机构进行全面合作，对行业的经济特征进行研究，并对该行业企业进行实际调查与研究，认识经济事项实质，同时积极征求行业相关机构及行业企业的意见，发展相关会计 理论 虽然我国 目前 出台的石油天然气会计准则，对制定通用性的资源开发行业会计准则具有一定的指导意义，但仍然需要与其他矿产资源开发行业企业、中介机构、行业协会等的广泛合作与沟通，在通用理论研究方面需要不断加强。

只有充分理解了资源开发行业活动的经济实质，才能制订出高质量的会计准则3、会计准则制订过程中的利益协调从2000年“问题报告”的出台到2004年IFRS6颁布，IASB进行了大规模的意见征求，而且有多次的会议协调问题报告”出台之后，当时的IASC也深感其利益 影响 的广泛性，亲自向全球范围内300多家企业征求意见，并与相关机构进行沟通，征求意见的时间长达半年之久；对ED6的意见征求过程也持续了3个月意见征求的过程也就是利益协调的过程与资源开发行业机构的沟通过程也使得IASB在每次会议讨论时都会有代表不同利益集团的声音加入，从而使得这个过程显得格外的漫长为了不打乱2005年的“稳定平台（stable platform）”并且允许有更多时间来实现向IFRS的过渡，IASB将IFSR6的生效日期延至2006年，也体现出了利益协调的努力IASB制订资源开发行业财务报告标准的过程就是一个利益协调过程我国制订资源开发行业会计准则同样面临着利益协调的艰苦工作虽然我国目前每次会计准则出台之前都会有征求意见稿颁布，但每次征求意见只在财政部的网站上发布，征求意见的时间也较短准则制订机构正面向企业征求意见的活。