矿区善后会计处理的国际比较分析与启示.docx

    矿区善后会计处理的国际比较分析与启示    王桂荣 张自伟／文提要：本文以国际会计准则委员会(IASB)颁布的《IAS 37:准备、或有负债和或有资产》和美国财务会计准则委员会(FASB)颁布的《FAS 143：资产弃置债务会计处理方法》为研究对象，从矿区善后处理负债的确认、计量、披露等方面对两准则中关于矿区善后处理的内容进行比较分析，并结合我国会计准则，对我国矿区善后会计处理的完善提出建议一、矿区善后会计处理的国际比较（一）矿区善后处理负债的确认在矿区善后负债的确认上，IFRS 6规定主体应按照IAS 37的规定，确认在特定期间内发生的因从事矿产资源的勘探和评价而导致的所有移除和恢复义务当某项义务是由于过去事项而存在，与企业未来的活动无关时，该义务就应该被确认为一项备抵负债FAS 143将引起油气开采企业恢复和废弃成本(DR＆A)成本的债务事件称为资产报废债务关于该债务的确认，规定资产弃置义务只要能合理估计其未来支出金额就应该在当期确认一项负债的发生，[来自www.lW5u.CoM]可能性在该准则中不属于能否确认的定性标准，而属于确认多少的定量技术标准，而对于经济利益流出的可能性则在最佳估计值的估计中处理。

二）矿区善后处理负债的初始计量关于矿区善后负债的初始计量，IAS 37第36条规定：确认的备抵金额应该是对在资产负债表日清偿义务所需支出的合理估计，因此在计量备抵的时候，企业必须考虑风险和不确定性；同时规定，如果货币的时间价值是重要的，企业还应对备抵折现，折现率应该是税前利率，该折现率反映了货币时间价值的当前市场评价及该负债特有风险可以看出，IAS 37将拆迁和恢复(P&A)费用确认为一种特殊的负债即准备，其金额是按资产负债表日履行现时义务所要求支出的最佳估计计量，如果货币时间价值的影响重大，则应对准备进行折现FAS 143则要求如果公允价值可以合理估计，则在资产弃置债务发生时，按公允价值确认由此引起的负债，同时，相关的资产弃置成本也资本化为长期资产账面价值的一部分，若公允价值不能合理估计，则当其公允价值可以合理估计时再确认为负债，在确认负债时，应以信贷调整无风险利率对负债进行折现，并增加相关资产的账面价值在资产的经济使用的时期内采用合理而系统的方法分摊折旧费，同时将摊销金额作为一项增值费用在损益表中列示三）矿区善后处理负债的后续计量关于矿区善后负债的后续计量，IAS 37第59条要求在每一期资产负债表日都应对备抵进行复查，并进行调整使之能反映目前最合理的估计。

如果代表未来经济利益的资源不再可能流出企业以清偿义务时，则应将备抵转回关于备抵借项的处理，则不禁止也不要求对提取准备时所确认的费用予以资本化，但从该准则的附录上可以看出，P＆A费用是为使资产可用于预定的用途所必须发生的成本，对这些成本进行资本化并随后提取折旧是恰当的FAS 143要求在初始确认的以后各期，企业应确认由于对未折现现金流的初始估计值在时间或金额上的评估修正引起的资产报废债务相关负债各期之间的变化对于该评估值的变化，企业应确认为资产报废债务相关负债和相关资产的账面价值的增值或减值，同时调整相关资产在后续各期的折旧基础当最后进入废置阶段时，由于资产报废债务初始确认采用公允价值计量时，是假设由第三方来进行相关资产的报废处置，而最终却是企业有可能自己进行报废清理，这样，履行拆卸移除和恢复的实际成本可能比应计的资产报废相关负债要小，则企业应确认为一项利得，相反，则应确认为一项损失，（四）矿区善后处理负债的披露关于矿区善后处理负债的披露，IFRS 6、IAS 37都未作明确要求；FAS 143则要求企业应当披露有关资产报废债务的以下信息：对资产报废债务及相关资产的总体描述：用来清偿资产报废债务而受法律限制的资产的公允价值：只要报告期间下述四要素中的一个或多个发生重大变化，对资产报废债务的期初账面价值的调整应分别列示以下要素引起的变更：当期发生的债务、当期清偿的债务、增值费用、估计现金流的修正。

如果资产报废债务的公允价值不能合理估计，则应披露该项事实以及公允价值不能合理估计的原因通过比较可以看出，关于矿区善后会计处理的相关规范．IASB和FASB的规定在实质上实现了趋同：都需要确认矿区善后处理所形成的负债，只是IASB不要求也不禁止对提取准备时所确认的费用予以资本化，而FASB则要求符合确认条件的，在发生时予以资本化，不符合确认条件的，在发生时计入相关损益：在初始计量上．FASB[来自wW]更强调采用公允价值，而IASB则强调了折现问题；在后续计量上，FASB的规定更详细和具有可操作性：在披露上，FASB对披露的内容作出了更加明确的规定，可操作性更强二、我国矿区善后会计处理的评价我国关于矿区善后会计处理的规定，在形式上类似于IASB，主要由《企业会计准则第27号——石油天然气开采》(CAS 27)，《企业会计准则第13号——或有事项》(CAS13)、《企业会计准则第4号——固定资产》(CAS 4)等三个准则共同规范其中CAS 4规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用关于矿区善后处理负债的确认．CAS27规定：企业承担的矿区废弃处置义务，满足CAS 13中预计负债的确认条件的，应当将该义务确认为预计负债．并增加井及相关设施的账面价值，不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、清理等相关支出，应当计人当期损益。

关于矿区善后处理负债的计量．CAS 13规定：预计负债应当按照履行现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，企业在确定最佳估计数时，应当考虑风险、不确定性和资金时间价值，资金时间价值影响巨大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数：关于矿区善后处理负债的后续计量，在资产使用寿命内的每一个资产负债表日，企业应当按照CAS 13的规定对弃置费用的账面价值进行复核，如果有确凿证据表明账面价值不能真实地反映当前的最佳估计数，应当按当前最佳估计数对该账面价值进行相应的调整可见，我国企业会计准则中关于矿区善后会计处理的规定，基本上实现了与IASB和FASB的趋同，在政策制度上有很大的进步，但是也应注意到，同FAS 143相比我国企业会计准则仍存在规定粗略而零散、范围较窄、定义界定模糊等缺点，需要进行修订和完善三、完善我国矿区善后会计处理的建议（一）借鉴FAS 143，修订CAS 27，对矿区善后会计处理作专章规定由前文的论述可知，我国现行会计准则关于矿区善后会计处理的条款较少，内容较分散，面对日益复杂的相关经济业务可操作性较差，而像FASB那样单独制定准则成本也较高因此，权衡成本和准则理论严谨性和实务的指导性，应在CAS 27中增加专章对矿区善后会计处理进行规范。

此外，可借鉴FAS 143，对矿区善后会计处理相关信息的披露作出规范，以有利于企业提供明晰的会计信息和树立企业良好的环境形象二）增加“闭矿”阶段，界定“闭矿”定义当前国际会计界对矿区善后处理的界定还有一些不一致的地方，从而使得矿区善后处理的内容也不一致，不利于会计信息的可比性对此，首先需要正确划分矿产资源采掘业上游活动，即在矿产资源的取得、勘探、开发和生产阶段后增加“闭矿”阶段，并明确定义关于矿区关闭的一些基本术语，如废弃、闭矿、矿山与矿区、复垦、土地恢复、土地改良，复原、矿山恢复等，为正确处理矿区善后负债提供科学统一的平台三）扩大矿区善后处理会计核算的范围我国现行会计准则仅将核电站和石油天然气等特殊资产的弃置处理纳入矿区善后处理负债核算中，这显然是不够的，应当将在未来资产报废时可能会履行法定或推定环境保护义务的行业都纳入其中，如冶金煤炭行业、海上石油采掘等这些采掘活动在开采矿藏期间会对耕地、草原、林地等造成破坏，根据法律规定应当采取相应的补救措施和承担相应的赔偿责任，这些义务也有可能形成矿区善后处理负债，因此也应归入矿区善后处理会计的核算范围这样既可以引导企业树立较强的环境保护意识，指引企业的经营活动向着可持续发展的方向进行，又能保证生态环境的修复，促进地区经济的循环发展。

注：本文系滨州学院社研基金项目《黄河三角洲矿产资源开发的矿区善后与生态环境经济补偿问题研究》资助项目；项目编号：BZXYRW1008)（作者单位：滨州学院计划与财务处滨州学院经济与管理系）思思  -全文完-。