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免税合并处理免税合并处理) )内资企业免税合并的税务处理发布时间 ：2006-5-24 16:57:51 来源：纳税服务网整理 作者： 添加到我的收藏1．政策规定合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：(1)被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳企业所得税被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)(2)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企业的股权(以下简称新股)，不视为出售旧股、购买新股处理被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。

但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳企业所得税3)合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定2．免税交换普通股吸收合并为不影响企业正常重组业务的及时进行，免税合并资格的审核也属于事后审核被合并企业事后可能已经根据公司法解散了，其有关纳税责任由合并企业承继所以，企业合并时可由合并企业在合并业务发生的纳税年度年终申报纳税前报有权税务机关审核其免税合并资格合并企业在申请审核时，必须附送被合并企业合并前的资产和债务的账面成本资料、合并时经评估确认的资产和债务的价值、合并企业会计上接受被合并企业资产和债务的记账价值以及被合并企业支付给合并企业股东的股票或非股权支付额的有关情况等合并企业如果按评估价值接受被合并企业的资产和债务，必须同时申请选择纳税调整方法(个别调整法或综合调整法)有关资料如果没有法定中介机构的审计证明，需要附送主管税务机关审核证明国家税务总局在审核合并企业申请时，主要从以下几个方面进行：(1)合并企业支付给被合并企业股东的非股权支付额是否不高于所支付的股票票面价值的 20％；(2)被合并企业的全部或实质性经营资产是否全部转让给合并企业，被合并企业有否在合并前将已贬值的资产变卖确认资产转让损失(一般掌握在半年内)；(3)合并企业接受有关资产后是否继续用于连续经营，是否很快变卖(一般掌握在合并后三个纳税年度左右)；(4)被合并企业的股东是否在取得合并企业的股票后很快变现(一般掌握在合并后半年内)。

企业合并与国有企业整体改制的一个重要区别是，国有企业整体改制折股时，为防止国有企业资产流失，国家原则上规定，折股不得低于国有企业净资产公允价值而对于收购企业以什么样的价格收购被合并企业的净资产，公司法等商法并没有特别的规定在实际操作中，被合并企业的净资产的评估价值只是合并当事各方进行交易的底价收购公司实际支付的购买成本可能高于、等于或低于目标公司净资产的评估价值收购成本高于目标公司净资产评估价值的，会计上称为商誉；反之，收购成本低于目标公司净资产评估价值的，则是负商誉被收购企业的净资产的公允价值一般以法定中介机构评估价值为准而收购价格则是以评估价值为基础由合并当事双方协商或竞标确定《企业所得税税前扣除办法》规定，企业无论是自创或外购的商誉均不得摊销税法所指的外购商誉包括在合并中确认的商誉和从第三方购买股权形成的股权投资差额这一政策的主要考虑因素有以下几点：(1)既然在资产评估时都不能准确确定并分摊到可识别资产上(如果能够确定就应该反映到评估价格上)，将其作为资产并摊销本身是值得商榷的即使是采取公开竞标的形式，关联方之间也可能在竞标过程中有意出高价有些国家的税法明确禁止按低于目标公司净资产评估价值收购合并，多数国家税法不允许商誉摊销。

我国现行税法虽然没有明确规定企业必须按评估价值进行收购合并，但不允许商誉摊销本身就是倡导应以被合并企业净资产公允价值作为收购代价2)即使是在会计制度方面，世界各国对商誉的确认也有争议美国甚至在会计制度中都规定不允许商誉的摊销3)商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现形成商誉的因素，企业难以控制企业收购成本高于接受净资产评估价值，应该直接冲减盈余公积和资本公积等更为合理4)商誉的价值并不存在有形的损耗，即使确认为无形资产也不应该摊销在免税合并交易中，被合并企业的全部税收属性应该由合并企业承担但是，为了防止合并企业收购利用被合并企业的亏损，税法规定， “被合并企业合并以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期间，可由合并企业继续弥补” 但是，合并企业的所得用于弥补上述亏损的部分，应不超过下列公式计算的金额：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)3．合并比率的确定《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定：“关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关有权调整。

”这一规定实际上是对企业之间合并比率的确定规定了限制条件，企业收购价格必须以被收购企业净资产的公允价值为基础，超过或低于被收购企业净资产公允价值都可能被认定为关联企业之间转移利润事实上，根据关联企业条款，不仅企业之间相互交换普通股实现吸收合并的合并比率要符合独立企业原则，其他类型的合并、分立和重组交易的交换代价的确定，也同样应该符合独立企业原则4．企业财务确定合并比率的基本方法企业进行相互交换普通股吸收合并时，在正式进入法律程序之前，双方必须确定合并的代价，我们简称“合并比率” 决定合并比率，需要进行企业资产价值甚至收益能力的相互综合评价所以，不论是企业经营管理部门，还是财务部门都会非常慎重地对待和处理在研究和决定合并比率的合理性时，不仅要比较研究各种财务报表，还要涉及和讨论公司的组织机构、发展历史、产品性质、专利权内容、该企业在市场上的地位和人事构成等，但其核心问题仍然是对各财务报表的比较和观察企业评价是以各财务报表为基础的1)常见的企业评价方法①账面价值法此种方法是以企业净资产账面价值为基础进行评价②重置价格法此方法是企业资产按重新购置价格进行评价，将资产重置价格减去负债后的余额作为企业净资产的价格进行估价。

③股票市价基准法根据股数乘以股价决定合并比率④利润还原法此方法以企业的平均利润额除以资本回报率进行评价⑤综合法根据企业实际情况，利用上述方法进行的综合评价，或通过用账面价值法与利润还原法进行综合2)确定合并比率应注意的问题①由于账面价值法是以历史成本对净资产进行的评价，因而对历史越长，保留利润越多的企业，合并条件越不利特别是当事公司之间会计处理方法有差别的情况下，需要预先统一会计方法，妥善修正净资产账面价值②在采用重置价格法的情况下，投资资产的有价证券、应收账款收回的可能性，以及存货资产的估价，都需要重新讨论，重置价值法比历史成本法合理但二者都是从所谓财产价值判断角度对企业进行估价对企业估价一般不单独采用重置价值法和历史成本法，而应与利润还原法综合运用企业是作为一个综合的有机体存在的，所以企业评价必须进行综合评价③股票市价基准法是以股市上的股价，即企业的净资产和收益能力，从本质上讲是一种利润还原法但是，在股价处在人为操纵的情况下，采用股票市价基准法可能太脱离企业的真实价值上市公司股票市价对确定合并条件则是不能忽视的重要因素④利润还原法是通过把该公司的平均利润水平还原成资本，把它作为综合有机体进行企业评价的方法。

对于资本回报率，一般可以市场利率为参考此方法容易出现利润还原评估夸大的倾向它是以收益能力的持续性为前提，类似于永久复利养老金的现值如果收益能力的持续时间有限，特别是当认为是超过收益能力的部分，可以采用有年限的复利养老金的现值公式或者必须考虑到投资的风险因素，将资本回报率水平定得高一些所以，利润还原法在一般的非上市公司或上市公司使用股价基准法不合理的情况下使用在现实的合并实践中，为了不产生分数股，一般都通过无偿增资或有偿增资以达到确保 1：1 的合并比率进行合并 [例 1]：山东佳辰公司是被合并企业，2002 年将其全部资产和负债转让给江西智董公司，转让时山东佳辰公司的净资产公允价值为 300 万元，账面净值为 240 万元合并后的江西智董公司全部净资产公允价值为 1500 万元原山东佳辰公司 2001 年亏损 150 万元，2002 年度合并时江西智董公司支付给原山东佳辰公司的珠海南方公司 30 万元现金，支付给原山东佳辰公司的其他股东价值 270 万元的江西智董公司股权假设合并前的江西智董公司不存在以前年度需要弥补的亏损，2002 年度合并后的江西智董公司实现应纳税所得额600 万元(未弥补亏损前所得)。

其当年计算弥补亏损如下[点拨] 由于江西智董公司向原山东佳辰公司珠海南方公司支付的现金(非股权支付额)没有超过其向原山东佳辰公司其他股东支付股权价值的 20％，所以可以采用以下的税务处理方法：原山东佳辰公司在合并以前形成的亏损可以由合并后的江西智董公司用其纳税所得来弥补，2002 年度可用于弥补的原山东佳辰公司 2001 年度亏损的所得额：600×(300÷1500)=120(万元)原山东佳辰公司 2001 年度形成的 150 万元亏损经弥补后尚余30 万元，可以在以后年度按此办法弥补[例 2] 江西新鹏公司是由 A、B 两个法人股东投资组建的有限责任公司(A、B 股权比例为 7：3)，2001 年 12 月份，江西新鹏公司被河南宏达公司吸收合并根据合并协议约定，河南宏达公司支付给江西新鹏公司的收购价款中包括：股权票面价值 3000 万元(其中A 股东 2100 万元，B 股东 900 万元)；有价证券 150 万元(A、B 按7：3 的比例分配)；其他资产折价 360 万元(A、B 按 7：3 的比例分配)合并时，江西新鹏公司净资产账面价值 4200 万元，公允价值(评估价)4800 万元，尚有 1999 年度及 2000 年度未弥补的亏损额300 万元，合并后，河南宏达公司净资产的公允价值为 30000 万元。

2002 年度河南宏达公司经税务机关核定，应纳税所得额为 2400 万元试计算河南宏达公司 2002 年度应缴纳的企业所得税适用企业所得税税率 33％)[点拨]因为，非股权支付额÷股权票面价值×100％=(150+360)÷3000×100％=17％≤20%，所以江西新鹏公司可不确认资产转让所得，无需缴纳企业所得税江西新鹏公司以前年度尚未弥补的亏损300 万元，可以按规定由河南宏达公司弥补2002 年度可弥补江西新鹏公司的亏损额=2400×(4800+30000)=384(万元)＞300 万元 2002年度河南宏达公司应缴纳企业所得税=(2400-300)×33％=693(万元)自 2003 年 1 月 1 日起，符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118 号)和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119 号)暂不确认资产转让所得的企业合并等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。