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成本管理会计----7教师：林永明 第九章第九章 全面预算全面预算n第一节第一节 全面预算概述全面预算概述n第二节第二节 全面预算的编制全面预算的编制n第三节第三节 预算控制预算控制 第一节第一节 全面预算概述全面预算概述n1.预算的定义预算的定义 预算（budget）是描述特定期间对财务资源和经营资源运用的详细计划 全面预算（comprehensive budget）,又称总预算，是以货币等形式展示的未来某一期间内企业全部经营活动的各项目标及其资源配置的定量说明主要包括经营预算、财务预算和专门决策预算（资本支出预算）三部分 n经营预算，也称业务预算，是指企业日常发生、具有实质性的基本经营活动的预算，包括销售预算、生产预算、直接材料采购预算、直接人工预算、制造费用预算、生产成本预算和销售及管理费用预算等n财务预算是指企业在计划期内反映有关于及现金收支、经营成果和财务状况的预算，包括现金预算、预计利润表和预计资产负债表等n资本支出预算是根据长期投资决策结果编制的购置固定资产、无形资产等方面的现金支出预算 n编制预算是将目标、计划、决策、员工业绩评价相联系的动态过程。
全面预算与其他计划、框架报告和管理决策制定过程之间的关系如下图所示： 组织目标全面预算预算期的预计状况长期战略计划战略评估个人利益和期望个人的目标和价值实际汇报结果阶段业绩评价组织个人 n2.全面预算在企业管理中的作用：全面预算在企业管理中的作用：（1）预算促使企业制定计划 （2）预算改善沟通与协调 （3）预算明确了不同部门的工作目标 （4）预算为业绩评价提供了依据，便于提供激励 n3、、 全面预算的内容全面预算的内容 销 售 预 算生产预 算直接材料预算预计损益表预计资产负债表现金预算直接人工预算制造费用预算销售和管理费用预算 n4、 全面预算编制的组织管理 （1）预算管理委员会 （2）预算专职部门 n5、全面预算编制的程序：自上而下，自下而上自上而下，自下而上1）明确战略规划 （2）确定总目标及实现目标的方针和原则 （3）编制分项预算草案（4）汇总上报分项预算草案（5）确定全面预算 （6）审议批准（7）下达执行（8）定期对预算执行情况进行分析，取得反馈信息用于监控及决策 第二节第二节 全面预算的编制全面预算的编制n1.销售预算 预计销售收入＝预计销售量×预计销售单价 假设期初有应收账款300万元。
每期的销售额当期收回85%，下期收回15%不考虑坏账1季度2季度3季度4季度合计期初应收款一季度销售额1400二季度销售额4200三季度销售额4800四季度销售额160030011902103570630408072013603001400420048001360合计149037804710208012060表9-3b 销售预算 单位：万元期末尚有4季度的15%未收回，即240万元 n2.生产预算n预计生产量＝预计销售量+预计期末存货数量-预计期初存货数量 n3.直接材料预算 直接材料预算＝预计生产量×单位产品原材料标准用量+预期期末存货-预期期初存货 假设期初有应付账款100万元每期的购材料款当期支付80%，下期支付20%1季度2季度3季度4季度合计期初应付款一季度应付款654二季度应付款1560三季度应付款1426四季度应付款5201005231311248312114128541610065415601426416合计623137914537014156表9-5b 直接材料预算 单位：万元期末尚有4季度的20%未支付，即104万元。
n4.直接人工预算n直接人工成本的预算数通常从生产管理部门和工程技术部门获得，其计算公式如下：n预计直接人工总成本＝预计生产量×单位产品直接人工小时数×单位小时工资率n在此计算公式中，工资率一般是用每工时平均工资来计算的 n5.制造费用预算n固定性制造费用包括厂房和设备的折旧、租金及一些车间管理费用、财产税等，它们支撑企业总体的生产经营能力，一经形成，在较短期内会保持不变n预计制造费用 ＝预计变动性制造费用+预计固定性制造费用 ＝预计业务量（机时、人工小时等）×预计变动制造费用分配率+预计固定性制造费用 n6.期末产成品存货预算 n编制的基本步骤为：先计算确定产成品单位成本（根据前述的直接材料、直接人工、变动和固定制造费用的预算材料），然后将产成品单位成本乘以预计期末产成品存货数量，即可得出预计期末产成品存货额 n7.销售与管理费用预算 n销售与管理费用预算（selling and administrative expense budget）包含预算期内将发生的非制造性作业的各项费用该预算一般由承担各项职责的经理们编制的许多个别预算构成 n8.预计损益表n预计损益表是总预算中的一张关键表，它提供未来一段期间内某组织的盈利能力估计，并且往往是对公司的这一期业绩进行评价的主要参照基准。
n9.现金预算n现金预算一般包括以下四个主要部分：n（1）现金收入；n（2）现金支出；n（3）现金冗余或短缺；n（4）资金的筹集与运用；n这四部分的基本关系是：n期初现金余额+现金收入＝当期可动用现金合计n当前可动用现金合计-现金支出＝现金冗余或短缺n现金冗余或短缺+资金的筹集与运用＝期末现金余额 n10.预计资产负债表 n预计资产负债表确定预算期期末的资产、负债和所有者权益金额，是预算期期末财务状况的总括性预算，它是依据当前的实际资产负债表和全面预算中的其他预算所提供的资料来编制的 第三节第三节 预算控制预算控制 n预算控制指的是通过一种能由各个责任中心的管理者负责的预算体系，并定期地将实际业绩与预算目标进行比较的一种控制方法 n预算控制的主要作用在于确定组织的整体目标，分析组织的实际业绩和预算之间的差距以及产生差距的原因，为修订当前预算或未来编制预算提供基础，确保资源得到有效利用，并且在分权的情况下实现一定程度的控制 （一）（一） 预算控制的几种类型预算控制的几种类型 n 1.固定预算和弹性预算 n固定预算（Fixed Budget），又称为静态预算（static budget），就是根据预算期内正常的可实现的某业务量水平而编制的预算，尽管实际执行结果业务量与原预算业务量不同，通常并不随业务量的变动而调整。
n固定预算的两个基本特征是：n（1）预算仅以某个估计的生产数量或者销售数量为编制基础，不考虑实际产销量与预算产销量发生的差异n（2）将实际结果与按预算期内计划规定的某一业务量水平所确定的预算数进行比较分析，并据以进行业绩评价 n固定预算的不足n1在市场变化较快、较大时，实际发生的业务量与预算所依据的固定业务量会产生差异，因而实际发生额与预算发生额不便于相互比较，不利于控制经济活动和工作成果评价n2预算期后期的情况可能存在一定的不确定性，编制预算时预测的数据在执行时常常会发生变动，使原预算不能适应新的变动情况，同时用以指导预算实施会发生一些困难 n（2）弹性预算 n弹性预算（Flexible Budget）在成本性态分析的基础上，分别按一系列可能达到的预计业务量水平而编制的能适应多种情况的预算 n弹性预算的编制程序如下：na.确定某一相关范围，预期在未来期间内业务活动水平将在这“相关范围内变动”nb.选择经营活动水平的计量标准（如产量单位、直接人工小时、机器小时等）nc.根据成本与计量标准之间的依存关系将企业的成本分为固定成本、变动成本和混合成本三大类nd.按成本函数（y=a+bx）将混合成本分解为固定成本和变动成本。
ne.确定预算期内各业务活动水平nf.可利用多栏式的表格分别编制对应于不同经营活动水平的预算 弹性预算的例题 假设某音乐会聘请了一支乐队进行演出，报酬为20 000美元外加门票收入的5％租用音乐厅的费用为5 000美元外加门票收入的15％每200名观众需聘请一名保安人员，其成本为80美元广告、保险及其他固定成本总计28 000美元，票价为每张18美元 音乐会的弹性预算项目 售出的门票张数收益 18N 3000 4000 5000乐队 20000＋0.15×(18N) (28100) (30800) (33500)音乐厅5000＋0.05×(18N) 7700 8600 9500保安 80×(N/200) (1200) (1600) (2000)其他成本 28000 (28000) (28000) (28000)利润（损失） (11000) 3000 17000n注：N为售出的门票 音乐会经营成果 售出5000张门 实际数据 有利(不利)差异 票时的弹性预算收益 90000 87000 （3000）乐队 (33500) (33500) 0音乐厅 (9500) (9900) (400)保安 (2000) (2000) 0其他成本 (28000) (28700) (700)利润（亏损） 17000 12900 (4100) 注：租用音乐厅的9900美元中400元为赔偿费用，其他中的700美元是由于演唱会的组织者在编制预算时漏记了租用音响系统的成本。
n 2. 增量预算和零基预算 n增量预算（incremental budget），又称基线（baseline）预算，就是在基期预算执行结果的基础上，结合预算期的情况加以调整来编制预算的方法，它适用于比较稳定的成熟企业预算的编制 n零基预算(zero based budget)是区别于增量预算的另一种费用预算方法，该方法对现有的各项作业进行分析，并根据其对企业或组织的需要和用途，决定作业的取舍，前一年度的预算水平不再视为理所当然，而是以零为基础，从根本上考虑各开支项目的必要性、合理性和实际需要量来编制的一种预算 n 3. 定期预算和滚动预算 n定期预算(periodic budget)一般在其执行年度开始前两三个月进行编制，执行到最后两三个月再编制下一年度的预算 n滚动预算(rolling budget)又称永续预算或连续预算它在预算的执行过程中自动延伸，使预算期永远保持在一年其基本特点是：凡预算执行过1个月后，即根据前1月的经营成果，结合执行过程中发生的变化等信息，对剩余的11个月加以修订，并自动后续1个月，重新编制新一年的预算 （二） 预算控制的新发展n1.作业基础预算（ABB） n作业基础预算（Activity-based budgeting, ABB）是对企业预期的作业进行计划和控制，以编制出满足预计的作业量和战略目标的预算。
作业基础预算的目的在于向责任单位授权，为其提供完成预算产量或销售量必须执行的作业所需要的资源作业成本计算法将资源成本分配给作业，再根据成本对象消耗的成本动因数量，将作业成本分配到成本对象上 n作业基础预算的步骤如下：n估计各个产品或顾客的产量或销量（需求量）；n估计提供最终产品所需要的各类作业；n确定各类作业的成本动因；n分析成本与作业量之间的关系，建立成本性态函数；n预计各类作业的发生水平（成本动因量）；n依次为各类作业编制预算 n2.超越预算超越预算n预算系统本身的目标失调包括两个方面： n（1）预算的计划功能与控制功能的矛盾 n（2）预算计划绩效和执行业绩的矛盾 n预算松控制（loose budgetary control）是近年来国外企业逐渐兴起的一种预算控制模式在松控制的原理下，预算主要用做沟通和计划的工具，管理人员同样也要编制、复查、修订、批准预算，每年或每季会将实际业绩与预算比较，分析和解释差异，但是预算并不被视为是对预算执行者约束和评价的标准其典型代表就是在欧洲一些大公司实施的“超越预算（beyond budgeting）”模式 n这种模式主张只将预算的作用、内容和范围局限在了对现金流量的预测和计划上，而传统预算的控制与激励作用则由其他的绩效管理制度来替代。
第十章 成本控制 和标准成本系统n第一节第一节 概述概述n第二节第二节 标准成本的制定标准成本的制定n第三节第三节 成本差异的计算与分析成本差异的计算与分析n第四节第四节 新制造环境下的标准成本计算新制造环境下的标准成本计算法法 第一节 概述n（一） 标准成本系统的含义与特点 n所谓标准成本法（standard costing），也叫标准成本会计（standard cost accounting），是以科学方法预计良好工作效率下产品所应发生的成本，在生产过程中，将实际成本与标准成本定期比较，以显示成本差异的原因，并就重大的差异事项及时采取纠正的行动，以控制成本 n标准成本系统:包括了标准成本的制定、差异的分析、差异的处理等三个组成部分的完整的成本控制系统，而不单纯是一种成本计算方法 n标准成本制度与预算管理的共同之处n二者都是面向未来，对在一系列给定的条件下可能发生的情况进行预算，都是企业控制的工具，都通过将实际结果和标准或预算对比，并采取适当的方法纠正偏差来实现控制n不同之处在于:n标准反映的是单位成本，而预算反映的是计划总成本，另外，标准成本一般只适用于生产作业是反复进行且产量可以计量的情况，而预算则适用于所有的职能部门，不管其产量能否计量。
n（二）（二） 标准成本系统的作用标准成本系统的作用 ：n作为计划工具 n作为成本控制的工具 n产品定价基础 第二节第二节 标准成本的制定标准成本的制定n（一） 标准的分类 n在制定标准成本的过程中，有三种类型的标准可供考虑：n1. 基本的标准(Basic Standards)n2.正常的标准（Normal Standards） n3. 理想的标准（Ideal Standards） 1、基本的标准成本： 是该产品在达到正常生产水平第一年度的实际成本，这种成本确定以后，一般多年不变，它可以使各个时期的成本以这一标准为基础进行比较但这一标准并不能反映出当前企业应该达到的水平，因此，实际工作中很少用 2、理想的标准成本： 是在最好的生产技术条件，最佳的工作状态下所应该发生的最低成本在这种标准成本下，没有一点浪费，无废料废品，企业的工艺技术达到最高水平，生产经营实现最佳运转，产品制造过程处于最先进、最完美的状态中这是一种理想状态，因此，实际工作中很少采用 3、正常的标准成本： 正常的标准成本是根据正常的生产水平，尽力提高劳动生产率，在正常的价格条件下，用预期能达到的标准来制订的成本。
在这种标准成本下，允许有合理的损耗，生产时个人有足够的生理休息时间，机器允许有一定的修理时间，这种成本经过适当努力是能达到的 （二）直接材料标准成本的制（二）直接材料标准成本的制定定 n1.直接材料的数量标准直接材料的数量标准 n直接材料数量标准是指在现有生产技术条件和正常经营条件下，生产单位产品所需要的各种直接材料的标准用量 n2.直接材料的价格标准直接材料的价格标准n直接材料价格标准是指产品生产过程所需各种材料的直接材料价格标准是指产品生产过程所需各种材料的标准价格，包括材料的买价（扣除折扣）和采购费用标准价格，包括材料的买价（扣除折扣）和采购费用（含运杂费等）含运杂费等） n在分别确定直接材料的标准数量和标准价格后，可用以下公式计算直接材料的标准成本：n直接材料的标准成本＝Σ（单位产品的材料数量标准×材料标准价格） 例：Evergreen公司制订的用于生产箱子的木材的标准价格如下所示（单位：美元），标准价格是指运到E公司的产品价格，该价格是扣除购货折扣后的净额 直接材料：标准价格（英尺） 木材采购价格 0.23 运输费 0.04 减：购货折扣 （0.02） 标准价格（英尺） 0.25每箱需要9板英尺木材，把木材切割成适合生产板条箱用的规格，允许浪费1板英尺。
直接材料：标准数量（板英尺） 每箱需要量 9 容许浪费量 1 每箱标准数量 10 每箱标准直接材料成本计算如下： 0.25美元/板英尺×10板英尺/箱＝2.5美元/箱 （三）（三） 直接人工标准成本的制直接人工标准成本的制定定n直接人工标准成本包括直接人工“数量”标准和直接人工“价格”标准直接人工“数量”标准是指标准工时；直接人工“价格”标准是指标准工资率 n1.直接人工的标准工时直接人工的标准工时 n2.直接人工的标准工资率直接人工的标准工资率 n直接人工标准工资率（某作业）＝预计直接人工工资总额÷直接人工标准工时总时数 n在分别确定直接人工标准工时和标准工资率之后，可用以下公式计算直接人工的标准成本：n直接人工标准成本＝Σ（各项作业标准工时数量×相应的标准小时工资率） n例，直接人工：标准工资率（每小时） 工资 8美元 养老金和附加福利费 2美元 标准工资率 10美元 大多数企业为每个工种制订一个标准工资率。
我们假设E公司只有一个工种直接人工：标准时间（小时）切割部门 切割 0.04 必要停工和间歇 0.01 返工 0.01 切割部门合计 0.06 组装部门 组装 0.18 必要的停工和间歇 0.02 组装部门合计 0.20完工验收部门 完工验收 0.03 必要的停工和间歇 0.01 完工验收部门合计 0.04 完成单位产成品标准时间 0.30则每个产成品（板条箱）的标准人工成本是： 10美元/小时×0.30小时/箱＝3美元/箱 （四）（四） 制造费用标准成本的制制造费用标准成本的制定定 n制造费用标准成本也包括“数量”标准和“价格”标准，价格标准称为制造费用分配率。
制造费用分配率通常按固定制造费用和变动制造费用分别计算n1.固定性制造费用标准成本固定性制造费用标准成本n每工时固定性制造费用标准分配率＝固定性制造费用预算每工时固定性制造费用标准分配率＝固定性制造费用预算总额总额÷直接人工标准总工时直接人工标准总工时n单位产品固定性制造费用标准成本＝单位产品直接人工标单位产品固定性制造费用标准成本＝单位产品直接人工标准工时准工时×每工时固定性制造费用标准分配率每工时固定性制造费用标准分配率n2.变动性制造费用的标准成本变动性制造费用的标准成本 n每工时变动性制造费用标准分配率＝变动性制造费用预算总额÷直接人工标准总工时n单位产品变动性制造费用标准成本＝单位产品直接人工标准工时×每工时变动性制造费用标准分配率 n例如，E公司只采用了简单的变动间接费用基础（直接人工小时）来制订它的变动间接费用标准，经分析决定将8.333美元作为各部门间接费用分配率n则 Evergreen公司的标准成本汇总 （单位：美元） (1) (2) (1)×(2) 标准投入量 标准投入价格或率 每箱标准成本 直接材料 10英尺 0.25美元/英尺 2.50 （全部由切割部门负担） 直接人工 0.3小时 10美元/小时 3.00 变动间接制造费 0.3小时 8.333美元/小时 2.50 每箱标准变动成本合计 8.00 第三节第三节 成本差异的计算与分析成本差异的计算与分析 n生产过程中发生的实际成本与标准成本不相符的差额就是成本差异（cost variance）。
可分为：直接材料、直接人工和制造费用的标准成本差异分别进行系统的分析，借以查明差异形成的原因和责任者，以便为及时采取有效措施，发展有利差异、消除不利差异提供重要信息 （一）成本差异计算的通用模（一）成本差异计算的通用模式式n实际成本与标准成本的差异，称为成本差异如果实际投入成本低于标准投入成本，所形成的差异为有利差异（Favorable Variance），表示成本的节约；反之，若实际投入成本高于标准投入成本，所形成的差异成为不利差异（Unfavorable Variance），表示成本的浪费 n实际成本与标准成本之间的差异又可分解为两个因素，即价格差异和效率差异 n价格差异（Price Variance），是由实际价格和标准价格之间的差异所引起的，其计算建立在实际投入数量的基础上，计算公式如下：n价格差异＝（实际投入数量×实际价格）-（实际投入数量×标准价格）n ＝实际投入数量×（实际价格-标准价格）n用于直接人工差异时，价格差异通常被称为工资率差异 n数量差异（ Usage Variance），是由于实际投入量和标准投入量之间的差异所引起的，其计算建立在标准价格的基础之上，计算公式如下：n数量差异＝（实际投入数量×标准价格）-（标准投入数量×标准价格）n ＝（实际投入数量-标准投入量）×标准价格n用于直接人工和制造费用差异时，数量差异通常被称为效率差异（efficiency variance）。
n总差异为价格差异和数量差异之和：n总差异＝价格差异+效率差异n ＝（AP-SP）AQ+(AQ-SQ)SPn ＝[(AP×AQ)- (SP×AQ)]+ [(SP×AQ)- (SP×SQ)]n ＝(AP×AQ)- (SP×AQ)+ (SP×AQ)- (SP×SQ)n ＝(AP×AQ)- (SP×SQ)n其中：AP代表实际价格，AQ代表投入的实际耗用数量，SP代表标准单位价格，SQ代表实际产量下的标准投入数量计划或预计的标准成本就是SP×SQ，实际投入成本就是AP×AQ （二）直接材料差异的计算与分（二）直接材料差异的计算与分析析 n1.直接材料差异的计算直接材料差异的计算 n（（1）直接材料数量差异）直接材料数量差异n直接材料数量差异是指产品生产过程中直接材料实际耗用量偏离标准用量所形成的直接材料成本差异部分其计算公式如下：n直接材料数量差异＝(SP×AQ) - (SP×SQ)n ＝(AQ - SQ) ×SPn其中： AQ代表投入的实际耗用数量，SP代表标准单位价格，SQ代表实际产量下的标准投入数量 n（（2）直接材料价格差异）直接材料价格差异n直接材料价格差异是指因直接材料实际价格偏离其标准价格形成的直接材料成本差异部分。
其计算公式如下：n直接材料价格差异＝(AP×AQ) - (SP×AQ)n ＝(AP - SP) ×AQn其中： AP代表实际价格，AQ代表投入的实际耗用数量，SP代表标准单位价格 n例10-1：n可计算分析如下：n直接材料数量差异＝(AQ - SQ) ×SPn ＝（119610-10000）×2.00n ＝3938Un直接材料价格差异＝(AP - SP) ×AQn ＝（1.93-2.00）×11969n ＝838F n2.直接材料差异的分析与报告n直接材料成本的不利差异3100元，包括了有利的价格差异838元和不利的数量差异3938元对于产生这些差异的责任，还要进一步分析 例：新新机械厂生产A产品，需用甲材料，标准价格为4元/千克，实际价格为4.20元/千克，甲材料的标准用量为500千克，实际用量为460千克求甲材料的成本差异 材料成本差异＝460×4.2－500×4 ＝1932－2000 ＝－68（元）（F） －68元的有利差异由下面两部分组成：甲材料的价格差异＝（4.2-4）×460 ＝ 92（元）（U） 甲材料的数量差异 ＝（460－500）×4 ＝ －160（元）（F） 所以：－68元＝92＋（－160） （三）直接人工差异的计算与分（三）直接人工差异的计算与分析析 n1.直接人工差异的计算直接人工差异的计算 n（（1）直接人工效率差异）直接人工效率差异n直接人工效率差异，是指因生产单位产品实际耗用的直接人工工时偏离其预定的标准工时所形成的直接人工成本差异。
其计算公式如下：n直接人工效率差异＝(SP×AQ) - (SP×SQ)n ＝(AQ - SQ) ×SPn其中： AQ代表投入的实际耗用人工时数，SQ代表实际产量下的标准人工时数，SP代表标准工资率 n（（2）直接人工的工资率差异）直接人工的工资率差异n直接人工工资率差异，是指因直接人工实际工资率偏离其预定的标准工资率而形成的直接人工成本差异其计算公式如下：n直接人工工资率差异＝(AP×AQ) - (SP×AQ)n ＝(AP - SP) ×AQn其中： AP代表实际工资率，SP代表标准工资率，AQ代表投入的实际人工时数n为了说明直接人工差异，现举例如下： n例10-2：n直接人工效率差异＝(AQ - SQ) ×SPn ＝（3850-4000）×9.00n ＝1350Fn直接人工工资率差异＝(AP - SP) ×AQn ＝（9.00-10.00）×3850n ＝3850U n2.直接人工差异的分析与报告直接人工差异的分析与报告n直接人工成本的不利差异2500元，是由直接人工效率的有利差异1350员和直接人工工资率的不利差异3850元组成的。
对于此二者的形成原因，还要做进一步分析 n例：新新机械厂加工A产品需车加工，其标准工资率为5元/工时，实际工资率为6元/工时，标准工时为500工时，实际工时为450工时，试求某产品直接人工的工资率差异和效率差异直接人工成本差异＝实际人工成本－标准人工成本 ＝6×450－5×500＝200（元）（U） 200元的逆差由以下两部分组成： 直接人工工资率差异 ＝（6－5）×450＝450（元）（U） 直接人工效率差异 ＝（450－500）×5＝－250（元）（F） （四）（四） 变动性制造费用差异的计变动性制造费用差异的计算与分析算与分析 n1.变动制造费用差异的计算变动制造费用差异的计算n（（1）变动制造费用耗费差异）变动制造费用耗费差异n变动制造费用耗费差异，是指因变动制造费用实际分配率偏离其标准分配率而形成的变动制造费用差异部分其计算公式如下：n变动制造费用耗费差异＝（实际分配率-标准分配率）×实际工时n（（2）变动制造费用效率差异）变动制造费用效率差异n变动制造费用效率差异，是指因生产单位产品实际耗用的直接人工工时偏离预定的工时而形成的变动制造费用差异部分。
其计算公式如下：n变动制造费用效率差异＝（实际工时-标准工时）×标准分配率 n例例10-3 假设嘉盛公司10月份生产产品700件，实际使用人工7200小时，本月实际发生变动制造费用6264元，固定制造费用11480元变动费用的标准分配率为0.8元/小时，直接人工标准工时每件10小时n其变动制造费用差异计算分析如下：n变动制造费用实际分配率＝6264÷7200＝0.87（元/小时）n变动制造费用耗费差异＝（0.87-0.8）×7200＝504（元）（U）n变动制造费用效率差异＝（7200-7000）×0.8＝160（元）（U） n2.变动制造费用差异的分析与报告n变动制造费用的耗费差异，可能是由于变动制造费用的各个组成项目的实际发生额的变化造成的而这些费用项目的发生额的变化，可能源于该项目的价格变动，也可能源于该项目的消耗量的变动一般，价格变动的因素是不可控制的，而耗用量的因素，则是可控的所以，对于变动性制造费用的耗费差异，必须区分不同费用项目及所属的责任部门，具体分析，才能正确归属责任 差异的可控性1、直接材料价格差异 采购部经理能为购买的商品和劳务支付最佳价格要达到该目标，采购部经理应根据购买数量，结合使用协议购买、比较供应商的价格和全球资源等业务技术。
尽管有这些购买技术，采购部经理仍不能完全控制价格购买有严格技术要求的零部件的 需要，生产部门不时的紧急需要和关键材料的世界范围内短缺都会加强采购部经理面临的挑战2、直接材料数量差异 生产部经理通常处于影响材料差异的最佳位置，严密监督和对生产员工的激励，与仔细地使用和处理材料结合，有助于将浪费减少到最低程度 3、直接人工工资率差异 员工的技术水平和工龄不同，工资率也会不同4、直接人工效率差异 在生产目标和有效工作计划的刺激下，员工效率可能最大化 （五）固定性制造费用差异的计（五）固定性制造费用差异的计算与分析算与分析n固定制造费用与变动制造费用不同，其内容主要与生产能力的形成及生产过程的正常维护相联系在一定的生产活动量水平内，生产量水平发生变化，固定制造费用一般变化不大所以对于固定制造费用的差异分析可不考虑投入与产出的关系，其差异分析中不计算效率差异，把实际的固定制造费用同预算的固定制造费用相比较，揭示固定制造费用的支出差异 分为二因素法和三因素法 1) 二因素法：即为耗费差异和能量差异 A、耗费差异 ＝固定制造费实际数－固定制造费预算数 B、能量差异＝预算数－固定制造费标准成本 ＝（生产能量－实际产量标准工时） ×固定制造费标准分配率 2) 三因素法：这一方法将二因素法的能量差异分为二部分，一部分是实际工时未达到生产能量而形成的闲置能量差异；另一部分是实际工时脱离标准工时而形成的效率差异。
耗费差异 ＝固定制造费实际数－固定制造费预算数闲置能量差异＝（生产能量－实际工时） ×标准分配率 效率差异＝（实际工时－标准工时） ×标准分配率 n（（1）固定制造费用耗费差异）固定制造费用耗费差异n固定制造费用耗费差异，也称为预算差异，是固定制造费用实际发生额与其预算额之间的差额其计算公式如下：n固定制造费用支出差异＝固定制造费用实际发生额-固定制造费用预算额 n例10-4 沿用本章例10-3资料，嘉盛公司10月份固定制造费用的预算总额是11520元，实际发生额为11480元对于采用变动成本法计算成本的企业，固定制造费用的差异分析如 下：n固定制造费用的差异 ＝实际发生的固定制造费用 （ 11480 ）— 预算的固定制造费用（ 11520 ）＝支出差异（11480-11520）＝40F n（（2）固定制造费用生产能力利用（闲置能量）差）固定制造费用生产能力利用（闲置能量）差异异n固定制造费用生产能力差异是指因生产能力的实际利用程度偏离在确定费用分配基础时选定的标准总生产能力所形成的固定制造费用差异。
固定制造费用生产能力差异的计算公式如下：n固定制造费用生产能力差异n＝固定制造费用预算总额-按实际工时总数和标准分配率计算的固定制造费用n＝（以工时表现的正常生产能力-实际工时数）×固定制造费用单位工时标准分配率 n（（3）固定制造费用效率差异）固定制造费用效率差异n固定制造费用效率差异，是指因生产单位产品实际耗用工时偏离其标准工时所形成的固定性制造费用差异部分，其计算公式如下：n固定制造费用效率差异n＝按实际工时数和标准分配率计算的固定制造费用-实际产量应分配的固定制造费用标准成本n＝（实际工时数-按实际产量计算的标准工时）×固定制造费用单位工时标准分配率 n接例10-4，假设嘉盛公司的正常生产能力为9000小时，已知固定制造费用的标准分配率为1.28元/小时，相关差异计算如下：n固定制造费用耗费差异＝11480-11520＝－40元（有利差异）n固定制造费用生产能力利用差异＝（9000－7200）×1.28n＝2304元（不利差异）n固定制造费用效率差异＝（7200-7000）×1.28n ＝256元（不利差异） 例：本月实际产量400件，发生固定制造成本1424元，实际工时890小时，企业生产能量为500件为1000小时，每件产品制造费用标准成本3元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准分配率为1.50元/小时。
二因素法：耗费差异＝1424－1000×1.50 ＝－76（元）（F） 能量差异＝1000×1.5－400×2×1.5 ＝300（元）（U） 三因素法：耗费差异＝－76（元）（F） 闲置能量差异＝（1000－890）×1.5 ＝ 165（元） 效率差异＝（890－400×2） ×1.5＝135（元） n2.固定制造费用差异的分析与报告n固定制造费用之支出差异一般为部门主管之职责，该项差异可能因价格及人工工资率不同所引起固定制造费用生产能力利用差异通常由高管人员负责，因为生产能力的确定以及预期制造费用率时基准生产能力的制订，其决策都是出自规划部门至于固定制造费用之效率差异，通常是由部门经理负责 第四节第四节 新制造环境下的标准成本新制造环境下的标准成本计算法计算法n（一）（一） 当今新制造环境下对标准成本当今新制造环境下对标准成本计算法的批评计算法的批评 n（二）（二） 当今新制造环境下对标准成本当今新制造环境下对标准成本计算法的肯定计算法的肯定n（三）（三） 改进标准成本计算法改进标准成本计算法 （一）（一） 当今新制造环境下对标当今新制造环境下对标准成本计算法的批评准成本计算法的批评 n在新制造环境下，产品设计变化快，企业经营流程随之而快速变革，特别是全面质量管理思想强调持续改进，工作、价格、流程、数量等都处于不断的调整变化中，标准成本系统不能与这种环境相适应。
n传统标准成本法过于关注直接人工的成本与效率，而在新制造环境下人工比重下降且基本固定，人工差异对管理的意义不大，过于关注人工效率，反倒有可能导致过度生产和库存 n传统标准成本法过分关注成本最小化，而不是增加产品质量或客户服务标准成本法在适时生产和全面质量管理环境中可能引发功能障碍 n传统标准成本不足以涵盖绩效的各个重要方面 （二）（二） 当今新制造环境下对标当今新制造环境下对标准成本计算法的肯定准成本计算法的肯定 n1.标准成本的核心在于事前制定标准，将执行结果与标准比较进而揭示差异，追踪差异，分析原因，改进工作 n2.新制造环境下人工成本大幅度下降，相对处于次要地位，但可以把标准成本和差异分析重点放到制造费用上 n3.现代管理重视产品质量，可以将差异分析用于产品质量评价，如分析材料价格差异和用量差异对产品质量的影响等 n4. 成本差异分析可以区分责任 （三）（三） 改进标准成本计算法改进标准成本计算法n1.避免过分突出人工标准和差异的重要性 n2.强调材料和间接费用成本 n3.更加关注成本动因 n4、不断调整标准 n5.建立实时信息系统 n6.经营控制的非财务指标 n7.应用标杆法。
第十一章第十一章 责任会计责任会计n第一节第一节 分权制与责任会计系统分权制与责任会计系统n第二节第二节 责任会计的不同类型责任会计的不同类型n第三节第三节 部门业绩评价部门业绩评价n第四节第四节 内部转移价格内部转移价格 第一节第一节 分权制与责任会计系统分权制与责任会计系统 （一）（一） 分权制分权制 集权 分权最大限制 最小限制最小自主 最大自主图11-1 分权制与集权制差别图 n分权制的优点：分权制的优点：1.分解复杂问题，信息专门化；2.加快决策速度，提高决策质量； 3.有利于锻炼、评价和激励基层管理者；4.为高层管理当局节约时间 n分权制的不足：分权制的不足：1.基层管理者作出的决策可能并非对企业全局最有利；2.基层管理者普遍重复设置服务职能，使得相应的成本增加；3.相关监督和控制基层管理者活动的成本也会相应增加 （二）（二） 责任会计系统责任会计系统 责任会计系统：责任会计系统：根据授予分权单位的权力和责任以及对分权单位及其管理者业绩的计量、评价方式，将企业划分成各种不同形式的责任中心，并建立起以各个责任中心为主体，企业内部业绩的控制系统。
n分权单位按不同的标准设计分部：分权单位按不同的标准设计分部：1.生产的产品或提供的服务类型2.顾客类型 3.地理界限 4.部门管理者的权限n责任会计必须考虑四个要素：责任会计必须考虑四个要素：1.确定责任；2.设计业绩评价指标或基准；3.评价业绩；4.进行奖励 第二节第二节 责任会计的不同类型责任会计的不同类型（一）（一） 责任中心的类型责任中心的类型n所谓责任中心责任中心，是指组织内部的管理者享有一定权利的单位，且该单位为其活动而产生的特定财务和非财务结果承担一定的责任n责任中心可以是一个部门、一个车间、一条生产线、一项作业，也可以是一个经营单位 n按照不同部门管理者的权限，责任中心可以分为成本中心、费用中心、收入中心、利润中心和投资中心 n成本中心：成本中心：基层管理者对能够明确界定投入产出关系活动的成本承担责任的责任中心投入可以用货币来计量，产出无法以货币计量以标准成本作为判断尺度n费用中心：费用中心：基层管理者对不能明确界定投入产出关系活动的成本承担责任的责任中心，其产出也无法以货币计量通常以预算作为费用支出的上限n收入中心：收入中心：经理人员负责产品销售，而经理对销售价格和销售量差异负责。
产出以货币计量（即收入）n利润中心：利润中心：对利润指标负责的责任中心一般处于企业的较高层次，适合企业内部有独立收入来源的个体它有两种类型：天然利润中心和人为利润中心n投资中心：投资中心：基层管理者对赚取的利润和用于赚取利润而投入的资本承担责任的责任中心它是最高的责任中心，具有最大的决策权，承担着最大的责任，也是分权管理模式最突出的表现 （二）责任会计系统的类型（二）责任会计系统的类型1.以职能为基础的责任会计系统以职能为基础的责任会计系统n也称为传统的责任会计系统，它将责任分派到组织中的各个责任中心，责任中心按照组织结构中的职能来建立，将责任分配的重点集中在组织系统和个人上n预算编制和标准成本计算是该系统的基石n主要以客观的和财务指标进行业绩计量，始终强调的是财务维度方面的内容n但它过于重视人工费用的分配，过于依赖财务指标来评价业绩，也忽略了非增值性成本 2.以作业为基础的责任会计系统以作业为基础的责任会计系统n将责任分派到流程，而不是各个责任中心，关注的焦点从组织系统和个人转移到流程和团队n它利用财务和非财务指标来衡量业绩，在以职能为基础的责任会计系统的财务维度基础上增加了流程维度。
n业绩评价指标必须涉及流程时间、质量和效率等属性，并且业绩计量标准本质上应是动态的，以支持流程的改进n最大缺陷是：持续改进的努力经常是混乱且不成体系的，不能与组织的总体使命和战略结合起来 3.以战略为基础的责任会计系统以战略为基础的责任会计系统n它将组织使命和战略转化成四个不同维度的经营目标和指标，保留了以作业为基础的责任会计系统的财务和流程维度，增加了顾客及学习与成长维度，从而考虑了顾客和员工的利益n通过组织的使命、战略和目标来驱动组织的业绩指标，反之，再通过业绩指标来传达组织的战略，进而协调员工个人和组织目标的一致性n指标的设计要在滞后指标和前导指标、客观指标和主观指标、财务指标和非财务指标以及外部指标和内部指标之间达到综合平衡 第三节第三节 部门业绩评价部门业绩评价 （一）（一） 成本中心的业绩评价成本中心的业绩评价1. 传统标准成本中心的业绩评价传统标准成本中心的业绩评价n标准成本本质上是单位产品或服务的生产预算，是作为预算控制系统基准的成本n在评价成本中心业绩时，需要贯彻可控性原则，整个责任中心的成本应是该中心的可控成本可控成本的标准是： A、责任中心可以计量这一成本。
B、责任中心可以预知这一成本的发生 C、责任中心可以控制这一成本的发生 这三个条件缺一不可 成本中心的业绩考评主要通过成本中心的可控成本的实际数与预算数的对比进行 2. 先进制造环境下成本中心的业绩评价先进制造环境下成本中心的业绩评价 传统标准成本系统的缺陷日益突显，成本中心的业绩评价指标有待进一步改进，如：n材料控制指标n存货控制指标 n机器业绩指标 n质量控制指标 n交货业绩指标 n生产率指标 n革新和学习指标 （二）（二） 费用中心的业绩评价费用中心的业绩评价n通常使用预算来进行评价n费用中心和标准成本中心的界限并不是绝对的随着作业成本计算法应用于企业的职能部门，某些费用中心将有可能转化为标准成本中心甚至于利润中心n在以作业为基础的责任会计系统下，弹性预算函数关系式建立在多动因基础上，明显提高了预算编制的有效性 （三）（三） 收入中心的业绩评价收入中心的业绩评价收入中心的建立人员一般负责产品销售，因此经理对销售差异负责另外还会对非生产性的费用进行控制和考核主要通过计算和分析销售差异来实现，包括数量差异和价格差异例11-1】20×5年10月份A公司销售事业部预计销售5300件甲产品，实际销售量为5180件，实际销售价格为24.5元/件，标准价格是25元/件，标准毛利是5元/件。
则：销售差异＝5180×[24.5－（25－5）]－5300×5 ＝－3190元（U）价格差异＝[24.5－（25－5）－5]×5180＝－2590元（U）数量差异＝（5180-5300）×5＝－600元（U） 收入中心的业绩考核指标还包括销售完成百分比、销售回款率、销售回款平均回收天数和坏账发生率等计算公式如下： 实际销售收入n销售完成百分比＝ 预计销售收入 实际收到的现金n销售回款率＝ 平均应收账款 ∑（实际销售收入×回收天数）n销售回款平均回收天数＝ 某年的全部销售收入 某年的坏账发生数n坏账发生率＝ 某年的全部销售收入 （四）（四） 利润中心的业绩评价利润中心的业绩评价n应以贡献毛益总额和税前利润为重点，衡量销售收入和销售成本是否达到预期水平。
n评价的指标主要有收入、成本、产量以及利润等n评价的方法主要是采用差异分析的方法，除了要将贡献毛益总额和税前利润总额的实际数同预算数对比，分别计算其绝对增减额外，还要把贡献毛益率和税前利润率的实际数同预算数进行比较 表11-1 A公司某部门的利润报告分析 20×5年9月 （单位：元） n贡献毛益：贡献毛益：表中贡献毛益330720元是重要的，它反映了该部门所产产品的盈利能力，但它对业绩评价没太大的作用n可控毛益：可控毛益：表中显示可控毛益为233070元从某种程度上讲，它可能是评价部门经理业绩最好的业绩指标但这个指标存在的主要问题是如何区分可控的与不可控的与生产能力有关的成本n部门毛利：部门毛利：表中148420元的部门毛利很显然是衡量部门获利水平的指标，但它更多地是用于评价部门业绩n部门税前利润：部门税前利润：有利于与同行业可比企业的业绩进行比较n部门税后利润：部门税后利润：有助于激励部门经理合理降低所得税费用，反映部门的盈利能力。
（五）（五） 投资中心的业绩评价投资中心的业绩评价 不仅要关注成本、利润指标，还要衡量其资产并将利润与其所占用的资产联系起来通常采用的财务指标有投资报酬率、剩余收益和经济增加值1. 投资报酬率投资报酬率ROI（（1）投资报酬率的计算原理）投资报酬率的计算原理 经营净利润经营净利润投资报酬率＝投资报酬率＝ 分部平均经营资产分部平均经营资产投资报酬率还可以进一步分解： 息税前利润息税前利润 销售额销售额投资报酬率＝投资报酬率＝ × 销售额销售额 经营资产经营资产 ＝销售利润率＝销售利润率×资产周转率资产周转率提高投资报酬率的主要途径有：增加销售收入、降低成本或提高资产周转率 【例11-2】乙公司有下属的A、B两个投资中心，其资本成本为10%，20×5年它们的资料如表11-2：表11-2 单位：万元根据表11-2可计算出A投资中心的投资报酬率为： 110＋10ROI＝ ＝12% 1000B投资中心的投资报酬率为： 37＋3ROI＝ ＝16% 250现假设A投资中心的销售收入为1800万元，则可将ROI进一步分解如下： 110＋10 1800ROI＝ × ＝ 6.67%×1.8 ＝12% 1800 1000 （（2）对投资报酬率的评价）对投资报酬率的评价n优点：优点：①促使分部经理关注于销售收入、费用及投资之间的关系，关注于成本效率，关注于经营资产的使用效率；②它是一个相对指标，在考虑投资规模的情况下，剔除了因投资规模不同而导致利润差异的不可比因素，具有很强的横向可比性，可以在同一个企业的不同投资中心之间，或在同一行业的不同企业之间进行比较。
n局限性：局限性：①分部经理可能为了本部门的利益而放弃对于公司有利的投资机会，或者变卖现有投资报酬率低于部门平均水平但高于公司资本成本的某些资产，以获得部门业绩的较好评价，从而造成投资中心的近期目标与公司整体的长远发展目标相背离；②可能使部门经理人员关注于企业的短期利益而忽视其长期的盈利能力；③就控制的角度而言，由于约束性固定成本这一不可控因素的存在，使投资利润率的计量并非完全为投资中心所能控制，从而在一定程度上削弱了投资报酬率指标的作用 2.剩余收益剩余收益RI（（1）剩余收益的计算原理）剩余收益的计算原理剩余收益＝经营净利润－部门经营资产剩余收益＝经营净利润－部门经营资产×资本成本资本成本【例11-4】沿用例11-2的资料，乙公司A投资中心的剩余收益为：RI＝（110＋10）－1000×10%＝20（万元）B投资中心的剩余收益为：RI＝（37＋3）－250×10%＝15（万元） （（2）对剩余收益的评价）对剩余收益的评价n优点：优点：①它可以鼓励投资中心的经理人员接受更为有利的投资，从而促使投资中心的业绩评价与企业的目标协调一致；②它具有灵活性，允许使用不同的风险来调整资本成本，也就是根据不同的投资风险水平采用不同的资本成本率来计算资本成本。
n局限性：局限性：①它是一个绝对指标，不便于不同规模投资中心之间的分析比较；②它会使部门经理人员关注于企业的短期盈利而忽视了企业整体的长期利益，从而也可能通过一些短期行为来操纵剩余收益指标，倾向于投资可增加近期剩余收益的项目 3.经济增加值经济增加值（（1））EVA的计算原理的计算原理 EVA＝＝税后净经营利润（税后净经营利润（NOPAT）） －－资本成本资本成本×使用的全部资金（使用的全部资金（TC）） 为了消除根据会计准则编制的财务报表对企业真实信息的扭曲，需要对某些会计报表科目的处理方法进行调整，也就是对公式中的税后净经营利润进行适当的会计调整 （（2））EVA指标的评价指标的评价n优点：优点：①考虑权益资本成本；②与企业的市场价值存在着密切的联系；③不完全受公认会计准则的限制；④提供了资本市场对企业的评价、企业内部的资本预算以及管理者业绩评估的测定和分析工具；⑤易被理解和运用，通过预定的改进目标来关注长期的价值创造n局限性：局限性：①所进行的必要调整可能并不符合成本效益原则；②过分强调了经营成果的业绩，可能会导致短期行为；③资本成本往往容易受到市场收益率等因素变动的影响；④某些特殊类型的企业不适于采用EVA。
成本、利润及投资中心的总结 决策权决策权 业绩指标业绩指标 通常运用的情况通常运用的情况 选择投入 产量一定时 中心的经理能衡量成本成本 资源（人 最小的总成 产出情况、了解成中心中心 力、材料 本金额 本属性，同时能确 及其他设 预算一定时 定理想的产量及适 施） 最大的产出 当的 量 中心的经理可以获 知成本中心产出的 质量 成本中心的经理掌握 理想的投入资源组合 的专门知识信息 成本、利润及投资中心的总结 决策权决策权 业绩指标业绩指标 通常运用的情况通常运用的情况利润利润 选择投入资源 真实利润 利润中心的经理拥有选 中心中心 组合 真实利润与 定适当的价格、产量的 选择产品组合 预算利润的 知识信息 选定售价（或 比较 利润中心的经理拥有选 产出数量） 择最优产品组合的知识 信息 成本、利润及投资中心的总结 决策权决策权 业绩指标业绩指标 通常运用的情况通常运用的情况 选择投入资源 投资收益 投资中心的经理拥有选投资投资 组合 剩余收益 定适当的价格、产量的中心中心 选择产品组合 知识信息 选定售价（或 投资中心的经理拥有选 产出数量） 择最优产品组合的知识 投入该中心的 信息 资本金运用 投资中心的经理拥有关 于投资机会的知识信息 第四节第四节 内部转移价格内部转移价格 当在组织内部某一单位向另一单位转移产品或劳务时，这笔交易就被记载在会计记录中，它的定价被称为转移价格。
因此转移价格是组织内部各责任中心因相互提供产品或劳务所采用的一种结算价格有效的转移定价机制应同时达到三个目标：有效的转移定价机制应同时达到三个目标：•正确的业绩评价；•目标一致性；•保留分部自主权 常用的转移定价的方法：常用的转移定价的方法：n以成本为基础的定价模式•以市价为基础的定价模式•协商转移定价模式•双重转移定价模式 （一）以标准成本为基础的定价模式（一）以标准成本为基础的定价模式采用以成本为基础的定价模式来进行转移定价的情形：采用以成本为基础的定价模式来进行转移定价的情形：n转移产品或服务不存在外部市场（通常是只完成了局部加工或在这一生产阶段对外销售不是最佳决策的产品）；n尽管存在外部市场，但外部市场不完全，价格受到企业销售量的影响；n外部需求有限，无法确定一个可靠的价格使责任中心经理达成一致意见；n转移产品中存在企业不愿泄露的易被竞争对手所知的秘密方法可供选择的三种形式：可供选择的三种形式：变动成本、完全成本和成本加成 1.以变动成本为基础以变动成本为基础n优点：由于没有考虑固定成本，当销售部门存在闲置生产能力时，采购方将会积极地从内部采购转移产品，促使销售部门充分利用剩余的生产能力，对公司整体大有裨益。
n缺点：即使销售部门有闲置的生产能力，它也不能从转移产品或劳务中获得任何贡献毛益这就会使采购方过分有利，不利于激励销售部门的经理人员 2.以完全成本为基础的转移价格以完全成本为基础的转移价格n优点：优点：①简单；②销售部门可以获得完全成本超过变动成本差额部分的贡献毛益，可以合理地计量包含在间接费用中的开发、设计和售后服务成本，进而在一定程度上鼓励销售部门进行产品或劳务的转移n缺点：缺点：①它将对分部进行不恰当的激励且歪曲其业绩计量；②随着部门使用生产能力的不断变化，单位成本也在发生变化，导致转移价格也表现出不断的变化；③这种方法不一定会使公司整体利益最大化 3.以成本加成为基础的转移价格以成本加成为基础的转移价格n这种方法可以保证销售部门获得合理的利润，鼓励其在内部转移产品或劳务n这种转移价格的基础可以是完全成本，也可以是变动成本，再按一定的加成百分比进行加成即可n加成百分比的确定，一般是以投资额为基础，按照一定的投资报酬率来计算应加成的合理利润如果以变动成本作为加成的基础，加成的因素还应包括应补偿的固定成本在有些情况下，还应通过协商来确定加成百分比 【例11-6】丙光电公司有两个生产部门：生产节能灯的部门和生产台灯的部门。
生产节能灯的部门可以将其产品运用于生产台灯的部门，也可以直接对外销售表11-3 丙公司若没有建立责任中心，其预计利润表如表11-4所示表11-4 丙光电公司预计利润表 20×5年12月 单位：元 丙公司若建立责任中心，通过不同基础订立的转移价格分别为：丙公司若建立责任中心，通过不同基础订立的转移价格分别为： n若节能灯部门按变动成本制订转移价格，则节能灯的转移价格为8元/个n若节能灯部门按完全成本制订转移价格，则节能灯的转移价格为： 转移价格＝单位变动成本＋单位固定成本转移价格＝单位变动成本＋单位固定成本 300000 ＝8＋ ＝11（元/个） 100000n若节能灯部门按完全成本为基础，根据公司要求达到的最低报酬率进行加成，则节能灯的转移价格为： 转移价格＝单位变动成本＋单位固定成本＋单位利润转移价格＝单位变动成本＋单位固定成本＋单位利润 300000 3000000×10% ＝8＋ ＋ ＝14（元/个） 100000 100000n若节能灯部门按变动成本为基础，在补偿固定成本的基础上根据公司要求达到的最低报酬率进行加成，则节能灯的转移价格与完全成本加成方法确定的价格是一致的，都为14元/个。
n不同转移定价模式将使各个责任中心的业绩产生差异，但公司整体的利润不会发生变化，都是1500000元 1.两步骤定价法两步骤定价法n以变动成本为基础加上固定性制造费用和一定的利润加成而制订的转移价格它适用于销售部门的产品没有外部市场，只能依据采购部门的销售量来决定转移量的情况 【例11-7】沿用例11-6的资料，现节能灯部门采用两步骤定价法制订转移价格，则转移价格为按变动成本加成计算的结果，即14元/个，转移价格总额为： 14×100000＝1400000（元） 也就是， 8×100000＋300000＋3000000×10%＝1400000（元）n假设节能灯部门实际转移量低于其生产能力100000个，只有80000个，则应向台灯部门收取的转移价格总额为： 8×80000＋300000＋3000000×10%＝1240000（元）n假设节能灯部门实际转移量高于其生产能力，为120000个，则应向台灯部门收取的转移价格总额为： 8×120000＋300000＋3000000×10%＝1560000（元） 从例从例11-7中可以看出，中可以看出，n当节能灯部门的实际转移量等于其生产能力的时候，计算出的转移价格总额与完全成本加成方法确定的转移价格总额是一致的，都是1400000元。
n当节能灯部门的实际转移量低于其生产能力的时候，确定的转移价格总额1240000元较完全成本加成确定的转移价格1120000元（14×80000）高出120000元，这相当于对采购部门即台灯部门未充分利用内部生产能力的一种惩罚n当节能灯部门的实际转移量超过其生产能力的时候，确定的转移价格总额1560000元较完全成本加成确定的转移价格1680000元（14×120000）低120000元，这相当于对台灯部门充分利用内部生产能力的一种奖励，但这是以节能灯部门未产生增量固定成本为前提n对于台灯部门而言，部门的实际成本（包括变动成本和固定成本）与从全公司角度考虑的结果一致，可以避免做出不利于公司整体利益的决策，也有利于促进内部转移量的增加而对于节能灯部门而言，无论转移多少产品，都能将固定成本和利润从转移价格中收回，也有利于正确评价其经营业绩不过，定期收回的固定成本和利润加成一般应经过购销双方定期协商确定，同时应考虑到采购部门保留的生产能力 2.利润分享法利润分享法n在将产品进行内部转移时，销售部门以标准单位变动成本作为转移成本将产品转移给采购部门；在产品实现对外销售之后，再将销售收入扣除变动生产成本和销售费用后的贡献毛益在购销两部门之间进行分配。
n这种方法一般适用于对产品需求不稳定的时候n缺陷：缺陷：①当购销双方对利润的分配方法存在异议时，需要高层管理者的介入以解决此类纠纷这样将导致很高的代价，不仅浪费时间，还会在一定程度上影响分部的自主性，同时，人为的利润分配也无法为正确的决策提供相关的信息②虽然这种方法可以保持采购部门与公司利益的一致性，但销售部门的业绩可能会受到采购部门销售能力和实际销售价格的影响，从而反对此方案 （二）（二） 以市价为基础的定价模式以市价为基础的定价模式n如果存在一个完全竞争的外部市场，各个分部确实是独立且在公开市场中进行买卖的，则正确的转移价格应采用市场价格n以市价为基础的定价模式通常被认为是最佳的转移定价方式n这种定价模式适用于高度分权的组织n采用市场价格来制订分部之间的转移价格时应遵循以下四条规则：（1）只要销售部门的价格与外部市场价格一致且有在内部转移的意愿，采购部门就必须从内部采购2）如果销售部门的价格与外部市场价格不一致，采购部门有从外部采购的自由3）销售部门有拒绝内部转移而选择对外销售的自由4）必须设立一个中立机构来调解部门之间对转移价格的分歧 【例11-8】沿用例11-6的资料，假设节能灯和台灯部门都拥有较大的自主权，节能灯的市场价格是16元/个，则可以16元/个作为转移价格，业绩报告见表11-6。
表10-6 单位：元 n优点：优点：①从表11-6可以看出，通过使用市场价格来控制产品或劳务的内部转移，所有的部门都可以通过利润来表现它们的业绩；②分部经理的行为可以使部门利润与整个企业利润最大化目标相一致；③有助于提供恰当的经济激励；④在某种程度上，这种转移定价的结果可以反映真实的市场环境n局限性：局限性：①完全竞争市场环境在现实生活中是几乎不存在的； ②市场价格往往波动性较大，导致转移产品的市价很难确定 （三）以机会成本为基础的定价模式（三）以机会成本为基础的定价模式n在现实生活中，几乎不存在完全竞争市场为了激励购销双方做出有利于公司最大利益的决策，可以采用以机会成本为基础的转移定价模式计算的基本公式为： 转移价格＝转移产品的增量成本＋内部转移的机转移价格＝转移产品的增量成本＋内部转移的机会成本会成本n转移产品的增量成本转移产品的增量成本是销售转移产品部门的实际成本，包括产品的变动成本和其它在转移过程中发生的成本；内部转移的机会成本内部转移的机会成本是指进行产品内部转移而放弃外部销售所能获得的利润，也就是使整个企业发生的机会成本。
【例11-9】沿用例11-6的资料，假设当地有一家丁光电公司愿意以低于市价16元/个的12元/个向丙公司的台灯部门提供100000个节能灯，那么，台灯部门是应该选择接受这一报价，还是选择要求节能灯部门将价格下降到12元/个？解决这一问题需要视节能灯部门的生产能力是否得到充分利用而定1）无剩余生产能力）无剩余生产能力n如果把生产的节能灯转移给台灯部门，将使节能灯部门丧失将节能灯以16元/个对外销售的机会，从而产生8元/个（16－8）的机会成本从表11-7可知，只有节能灯部门选择对外销售对丙公司而言才是最有利的，公司的贡献毛益因此可增加400000元[（16－12）×100000]n台灯部门选择从外部以12元/个采购节能灯，将使其利润高于以16元/个的转移价格从节能灯部门购买产品所获的利润，因而从外部采购是台灯部门的明智之举n因此台灯部门不会选择要求节能灯部门降价 表11-7 单位：元 （（2）生产能力闲置）生产能力闲置n假设节能灯部门的生产能力为200000个，固定成本保持不变，外部市场对节能灯的需求有100000个，此时，节能灯部门若选择内部转移，仍能满足所有外部需求，对公司而言不存在机会成本。
要求节能灯部门充分利用现有生产能力，降低价格以激励台灯部门向其采购产品8元/个（8＋0）是最低转移价格，丁公司提供的12元/个是最高转移价格，实际的转移价格可以定在这一范围之间n从表11-8可以看出，当节能灯部门选择对外销售时，丙公司的贡献毛益为1900000元，但是如果利用闲置的生产能力生产100000个节能灯并进行内部转移，丙公司的贡献毛益将增加到2300000元，增加的部分源自于节能灯部门变动成本8元/个与丁公司提供的12元/个之间的差额n只有选择内部转移才是有利于公司整体利益的决策 表11-8 单位：元 n运用以机会成本为基础的定价模式制订转移价格，一般都会促进部门和公司整体利益一致性决策的实现n这种方法在实务中往往较难实行一个重要的原因就是计量机会成本困难的存在此外，在最低价格与最高价格之间选择一个恰当的转移价格也非一件易事 （四）（四） 协商转移定价模式协商转移定价模式n所谓协商转移价格是指在特殊环境下购销双方之间达成一致意见的转移价格。
n协商转移价格常用于转移价格低于转移产品市场价格的情况，还广泛运用于转移产品不存在市场价格的时候n要成功地制定协商转移价格，应具备以下条件：①为了避免双方垄断局面的发生，转移产品应存在某种形式的外部市场；②协商人员应享有全部的市场信息；③双方都有权利进行外购或外销，这为讨价还价提供了必要条件；④在协商过程中若出现无法解决的问题或是协商过程正引向次优决策时，高层管理当局应及时介入进行调解和干预 【例11-10】沿用例11-6的资料，现假设节能灯的变动性销售费用为1元/个，台灯部门的变动性销售费用为2元/盏若将节能灯进行内部转移，销售给台灯部门，这笔费用可缩减为0.4元/个经过两个部门经理的协商之后，节能灯部门若以15.7元/个将其所生产的节能灯销售给台灯部门，低于市价16元/个，则协商前后的业绩报告见表11-9n从表11-9中可以看出，若选择内部转移，每个节能灯可节省销售费用0.6元/个转移价格的制定就围绕着这一部分节省的销售费用进行，换言之，转移价格的协商范围应在15.4元/个至16元/个之间n经过协商之后，无论是两个分部还是整个公司的贡献毛益都获得了增长表现在因内部交易而形成的贡献毛益由节能灯和台灯部门分享，与协商前相比分别增长了30000元，公司整体的贡献毛益也增长了60000元。
n优点：优点：①协商转移定价模式在某种程度上可以满足目标一致性的要求，这样就可以避免公司高层的直接干预；②当销售部门在内部转移过程中存在成本节约时，购销双方会通过协商来分割这些节约的成本；③还可以使部门经理像独立公司的经理一样进行讨价还价，有利于保持决策的自主权n缺陷：缺陷：①协商将导致大量时间和资源的浪费；②协商可能会造成部门之间的矛盾，导致参与谈判经理之间的竞争与不和；③分部经理的谈判技巧有可能在某种程度上歪曲分部和整个公司的业绩；④当协商出现问题时，往往需要高层管理当局的介入，从而将使部门经理丧失自主权，失去了分权的意义，也不利于激励作用的实现 （五）（五） 双重转移定价模式双重转移定价模式n所谓双重转移定价模式，就是采购部门以转移产品的较低市价或其边际成本作为转移价格，而销售部门则可采用成本加成方法或较高的市价作为转移价格n这种定价模式主要适用于：①转移定价的三个目标难以同时达到；②部门之间利益冲突较严重而无法协调；③转移产品存在外部市场、销售部门的生产能力不受限制且变动成本低于市价的情况 【例11-11】沿用例11-9的资料，当节能灯部门生产能力200000个有剩余时，在向外部市场销售100000个节能灯之余，可再向台灯部门销售100000个节能灯。
假设两部门经理对转移价格的制定经协商未果，决定采用双重转移定价节能灯部门的转移价格按成本加成的价格计算，即14元/个，而台灯部门的转移价格则按丁公司的报价计算，即12元/个产生的差额为2元/个，按台灯部门的需求量100000个来计算，结果为200000元，这一部分可以记录在公司中一个专门集中核算的账户中进行扣除具体的业绩报告见表11-10 表11-10 单位：元 n优点：优点：①双重转移定价模式为采购部门保留了成本数据，鼓励销售部门通过内部转移获得利润，有助于内部交易活动的进行，提高销售部门生产经营的主动性和积极性；②也有利于缓解转移定价三个目标之间的冲突，促进部门做出有助于企业整体利益最大化的决策n不足：不足：①有的情况下，部门的贡献毛益之和大于公司整体的贡献毛益，在有些情况下，甚至会出现部门盈利而公司亏损的局面，从而导致部门业绩报告掩盖公司业绩的真相；②这种定价模式以优厚的条件吸引销售部门积极从事内部交易，使其没有动力寻求更有利的销售机会，在某种程度上，这也降低了整个公司的获利能力。
