风险导向在大型会计师事务所内部质量控制中的应用.doc

风险导向在大型会计师事务所内部质量控制中的应用 我国本土会计师事务所经过多年的发展，在队伍规模、业务发展、人员素质、执业质量、业务收入、队伍建设等方面都取得了令人鼓舞的进步但随着上市公司审计失败和诉讼案件的频繁发生，审计职业界的形象受到了严重损害，从审计失败的原因来看，事务所内部项目质量控制不严密成为导致审计失败的主要原因之一本文旨在研究以风险为导向建设事务所内部质量控制制度，对系统风险进行控制一、会计师事务所审计质量控制存在的问题（一）质量控制制度建设不完善、执行不到位2010年起，中注协对证券所执业质量进行检查时，采用系统风险检查的理念与方法，结合事务所业务项目特点和检查组专业判断，以质量控制体系检查结果指导业务项目检查，以业务项目检查结果支持质量控制体系检查的结论2016年1月26日颁布的中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告（第十二号），对2015年证券所执业质量检查结果作了如下阐述： “检查结果表明……少数事务所的质量控制体系设计和执行存在缺陷，存在合伙人治理机制不健全、总分所一体化管理不到位等问题……”2015年1月27日颁布的中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告（第十号）（会协〔2015〕4号），对2014年证券所执业质量检查结果作了如下阐述： “2014年的证券所执业质量检查结果表明……不少事务所的质量控制体系存在缺陷与不足；部分事务所存在‘特殊普通合伙’转制后合伙人机制不健全、质量控制制度未充分执行、总分所一体化进程缓慢等问题……”由上述近两年的检查结果不难看出，在从事证券业务的内资所里虽然风险防范意识在逐渐增强，质量控制水平也在逐步提高，但是不少事务所的质量控制体系存在缺陷与不足、质量控制制度未充分执行、总分所一体化进程缓慢。

二）合伙人机制不健全为了贯彻落实《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发〔2009〕56号），推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，2010年7月21日财政部、国家工商行政管理总局制定颁布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，全面提升对大中型会计师事务所的管理水平国内事务所起步比较晚，原始资本的积累还未达到理想的高度，仍然存在较大的生存竞争压力，在对合伙人的提拔、考核上各个事务所都不同程度地存在着特别重视业务量指标的问题，有的事务所甚至将量化业务量指标作为合伙人晋升前提条件由于对业务量的过度关注，内资所里项目私有化现象比较严重，合伙人之间“分灶吃饭”，未真正体现“合伙”的含义三）总分所质量控制体系一体化管理不到位我国会计师事务所在做大做强的过程中，在各地设立分所成为各大事务所的首选策略，随着分所数量的增多，总分所一体化管理成了至关重要的环节从目前我国会计师事务所的发展状况来看，主要形成了3种管理模式，即总分所管理模式、紧密型集团模式和松散型集团模式紧密型集团模式是指由一个核心所和若干个成员所构成，各事务所法律地位独立，共同使用同一品牌，业务上紧密合作，存在一定的经济利益关系，但相互之间通过具有弹性的协议条款进行约束，没有强制性的控制关系。

松散型集团模式是指各事务所之间没有任何联系或控制，各自执行自己的审计业务，没有任何经济利益，只是对外使用同一事务所标识总分所管理模式，往往是由一个具有特殊资质的规模较大的事务所在各地吸收分所，而这些分所与规模较大的总所在经营理念上具有较大的相似性，对外总所和各地的分所是一个统一的法人实体，对内统一承担审计风险在总分所一体化模式下，总所具有更大的动因对分所的风险进行有效控制，因为总所要对各分所执行的审计业务承担实质意义上的风险与紧密型集团模式和松散型集团模式相比，总分所之间是一个统一的法人实体，统一制定审计质量控制制度并执行，具有强制性，业务统一执行，人员统一管理，财务统一控制，审计质量统一监管，以形成一个有效的统一体而紧密型集团模式和松散型集团模式虽然形式上看似一个整体，实质上各事务所之间没有较强的控制关系甚至没有任何关系，不利于审计质量控制的统一执行，在事务所做大做强的过程中，总分所管理模式有其特殊的特点和意义国内会计师事务所一般是迫于排名、业务拓展的需要，被动地搞合并，虽然事务所的规模在不断扩大，但并没有特别明确的远期战略规划作为成立分所的支撑，被合并的分所独立性一般比较强，甚至会出现总分所各自执政的现象。

在这种情况下，总所对分所的约束主要是通过契约合同关系进行的因此，总所对分所的审计质量控制就缺乏一定的积极性，也很难做到实质性的统一控制具体体现在：（1）形式统一，实质不统一这种类型的分所在形式上虽然与总所是一个整体，但在内部管理过程中，没有形成完善统一的规章制度或形式上有统一的规章制度，主要还是通过利益分配的方式实现总所对分所相关行为的控制2）收益费用并非统一管理在这一控制中，风险保证金和内部责任追偿机制发挥了主要作用，在总所认为有必要的情况下，可以约定分所向总所缴纳一定的管理费用作为保证金，以防止分所发生审计风险给事务所带来不必要的损失3）风险承担责任不统一由于成立的分所得不到总所有效的管理，分所的风险得不到较好地控制，为了解决这一问题，总所与分所签订必要的合同对分所进行约束，明确其对自身的业务风险负责，如果发生审计失败，总所在对外承担法律责任后，有必要向分所追索与其相关的责任赔偿目前内资所不管对分所采用哪种模式进行管理，在总分所质量控制体系一体化上不同程度地存在不到位现象二、会计师事务所风险导向的应用（一）ABC会计师事务所基本情况ABC事务所于解放前创建，是中国建立最早和最有影响的会计师事务所之一。

改革开放后复办，又加入了国际联盟成员所，2010年年底整体改制成为特殊普通合伙事务所，成为内地首批获准从事H股企业审计业务资质的大型会计师事务所之一2002-2014年在中注协会计师事务所全国前百家排名统计名单中该事务所始终位于前十位，至2015年年底，该所已在大陆设立了30家分所因此，本文选择ABC事务所作为案例，具有一定代表性上一页1 2 3 4 下一页 余下全文 共 4 页 ABC事务所总部技术力量雄厚，国内资本业务的市场占有率一直名列前茅，因此对分所采用总分所一体化模式的管理，在实质上实现了证监会要求的总分所 “五统一”ABC事务所按照《会计师事务所质量控制准则第5101号——会计师事务所对所执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》的相关规定，从对业务质量承担的领导责任、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、监控等要素制定政策和程序，有效地将风险降低至可接受的低水平在充分评估项目风险的基础上，ABC事务所对上市公司、IPO、金融企业等风险较大的项目采取更严厉的内部控制措施，上述类型的项目必须经过授权的行业核准合伙人核准后，方能承接；上述类型的项目在出具报告时，实行独立复核人与项目管理合伙人分离制度，项目组外的独立复核人是报告的最终决定者，项目管理合伙人只履行职能无决定权，即无益者有权，有益者无权，在系统设计上充分体现风险导向理念。

二）业务质量承担的领导责任ABC事务所的领导层充分认识到，其经营策略必须服从于会计师事务所执行所有业务都要保证质量这一要求，因此在该所的《审计质量标准控制系统管理制度》质量控制责任中明确规定“首席合伙人对审计质量控制工作承担最终责任；其他各级风险管理人员对其工作负责并承担相应责任” 在事务所领导层层面明确了各自应承担的质控责任三）相关职业道德要求1.制度制定ABC事务所根据中国注册会计师职业道德守则的相关规定制定了事务所的《职业道德守则》事务所还制订了《从业人员诚信宣誓制度》《应对职业道德不利影响的具体防范措施》《ABC会计师事务所购买股票相关处理措施》等具体规范2.部门设置ABC事务所建立了专门的部门，负责建立职业道德制度、确定员工是否符合独立性要求、就独立性要求涉及的问题提供咨询、就员工违反独立性要求提出措施事务所各级领导层通过自身示范形成了重视职业道德规范的氛围，并将相关政策和程序通过各种规章制度和通知以书面或网络的形式传达给全体执业人员在《应对职业道德不利影响的具体防范措施》中明确规定事务所的全体从业人员不得买卖自己事务所经办的上市公司的股票，全体执业人员在承办业务时必须保持独立性。

3.实施情况在具体执行每个项目时，ABC事务所要求每个业务组人员在项目的底稿中签署独立性声明书；项目负责人完成独立性调查问卷等方式来检查项目组对独立性的遵循情况每半年事务所通过获取年度遵守独立性政策和程序的书面确认函的方式检查全体执业人员独立性的遵循情况事后通过对独立性申报情况真实性进行抽查，监督执业人员在独立性执行方面是否存在瑕疵，抽取的样本一般分为随机样本和特殊样本，特殊样本主要集中在存在重大资产重组、股价异常变动的项目组对违反独立性规定的人员，事务所会没收买卖股票的全部收益，处以罚款、停止违规当年的晋升、降级、记录于注册会计师诚信档案、解除劳动合同等惩罚四）客户关系和具体业务的接受与保持1.制度制定ABC事务所根据中国注册会计师执业准则的相关规定，制定了《业务承接制度》，明确了有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，在已考虑客户诚信的前提下，合理保证能够胜任该项业务并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源，能够遵守相关职业道德要求情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务2.实施情况ABC事务所首先根据审计风险的高低将项目分为重大项目和非重大项目，重大项目主要包括：上市公司审计项目、拟上市（IPO）审计项目、向社会公众筹资或公开挂牌交易的公司审计项目、金融企业审计项目、大型国有企业审计项目、重大重组等审计项目、境外审计项目、其他大型审计项目、经营活动受宏观经济、法律等政策影响较大的行业涉及的相关项目等。

对上述重大项目根据ABC事务所制定的《业务承接制度》规定，必须由风险管理委员会确定的行业核准合伙人核准才能承接而行业核准合伙人是由风险管理委员会根据合伙人的申请，并结合专业特长批准的特有资格，对金融、农业等特殊领域的核准资格，一般只有高级合伙人才具备对于涉及“炒鱿鱼、接下家”的上市公司，或存在监管机构界定为高风险领域事项或疑难特殊事项的上市公司，或经营活动受宏观经济、法律等政策影响较大的重大项目，事务所还规定必须由首席合伙人核准通过上述措施，有效地防止了承接高风险项目的风险五）人力资源管理会计师事务所应当制定政策和程序以便合理保证拥有足够的具有胜任能力和必要素质并承诺遵守职业道德要求的人员，以使事务所按照职业准则和适用的法律法规的规定执行业务ABC事务所根据中国注册会计师执业准则的规定并结合所内的实际情况制定了一系列的人事制度，主要包括：招聘；业绩评价；人员的素质和胜任能力，包括完成分配任务的时间是否足够；职业发展；晋升；薪酬、人员需求预测等ABC事务所还通过职业教育、持续职业发展、工作经验、由经验更丰富的员工提供、独立性教育等途径，提高人员的胜任能力在项目人员委派方面，ABC事务所专门制定了《审计人员与复核人员业务委派制度》，风险管理委员会每年对符合担任重大审计项目负责人条件的审计人选集体讨论，依据《委派制度》关于“单一重大项目的签字合伙人与复核合伙人不得为同一人。

担任重大项目复核合伙人的，应当与该项目保持相对独立，不与客户实施沟通或协调对专设的审计风险管理部人员的选聘要求是具有多年的审计经历，具备较丰富的审计经验复核人员不参与审计项目的审计工作底稿编制，不与客户进行沟通与协调，专职从事复核工作对派驻分所的复核人员也是按照审计风险管理部人员的要求选派”等规定。