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高级财务会计理论与实务高级财务会计理论与实务张文贤张文贤 高伟富高伟富 编著编著 东北财经大学出版社东北财经大学出版社第三章第三章 合并会计报表概述合并会计报表概述•【【学习目标学习目标】】• 通过本章的学习，掌握购买日拥有子公通过本章的学习，掌握购买日拥有子公司全部和部分股权的会计处理；理解购买司全部和部分股权的会计处理；理解购买日和购买日后的合并会计报表的编制日和购买日后的合并会计报表的编制3.1 购买日的合并会计报表购买日的合并会计报表•3.3.1 购买日拥有子公司全部股份的会计处理购买日拥有子公司全部股份的会计处理• 当母公司拥有子公司全部股份时，母公司的投资账户当母公司拥有子公司全部股份时，母公司的投资账户和子公司的股东权益是对等的将母子公司作为一个会计和子公司的股东权益是对等的将母子公司作为一个会计实体来看时，这两个账户应该相互抵消，其结果是这两个实体来看时，这两个账户应该相互抵消，其结果是这两个账户不在合并资产负债表中列示按购买法会计，母公司账户不在合并资产负债表中列示按购买法会计，母公司的资产和负债应按账面价值在合并资产负债表上列示，而的资产和负债应按账面价值在合并资产负债表上列示，而子公司的资产和负债则应当按当前的公允价值记载。

母公子公司的资产和负债则应当按当前的公允价值记载母公司对司对100%控股的子公司发行在外的普通股上的投资成本超控股的子公司发行在外的普通股上的投资成本超过了子公司可辨认净资产公允价值的差额就是商誉；如果过了子公司可辨认净资产公允价值的差额就是商誉；如果母公司的投资成本低于子公司可辨认净资产公允价值，则母公司的投资成本低于子公司可辨认净资产公允价值，则是负商誉，需要分摊到除长期有价证券以外的非流动资产是负商誉，需要分摊到除长期有价证券以外的非流动资产中3.1.2 购买日拥有子公司部分股份的会计处理购买日拥有子公司部分股份的会计处理• 若一家公司购入另一家公司若一家公司购入另一家公司50%以上但不足以上但不足100%的有表决权股份，仍存在母子公司关系，需的有表决权股份，仍存在母子公司关系，需要编制合并会计报表但这时子公司的有表决权要编制合并会计报表但这时子公司的有表决权股份中有一部分为母公司之外的股东所持有，因股份中有一部分为母公司之外的股东所持有，因这部分股份较少，称为少数股权这部分股份较少，称为少数股权• 在编制合并会计报表时，需要确认少数股权在编制合并会计报表时，需要确认少数股权即母公司以外的股东所拥有的对子公司的净利润即母公司以外的股东所拥有的对子公司的净利润（或净损失）的份额，这称为少数股东收益（或（或净损失）的份额，这称为少数股东收益（或损失），并应在合并利润表中反映；少数股东对损失），并应在合并利润表中反映；少数股东对子公司净资产的份额，称为少数股东权益，应在子公司净资产的份额，称为少数股东权益，应在合并资产负债表中反映。

合并资产负债表中反映母公司理论母公司理论:• 将少数股东对子公司净资产的要求权将少数股东对子公司净资产的要求权（即少数股权）列为负债，在企业合并之（即少数股权）列为负债，在企业合并之后，子公司净利润中属于少数股东的部分后，子公司净利润中属于少数股东的部分应一面记做费用，另一面记做负债的增加应一面记做费用，另一面记做负债的增加（子公司的亏损减少负债）子公司分派（子公司的亏损减少负债）子公司分派给少数股东的股利减少对他们的负债，即给少数股东的股利减少对他们的负债，即借记这种负债，贷记应付股利合并利润借记这种负债，贷记应付股利合并利润表所列示的净利润为减去少数股东利润后表所列示的净利润为减去少数股东利润后的余额实体理论实体理论:• 少数股东对子公司净资产的要求权在合并资少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中列入所有者权益，属于少数股东权益产负债表中列入所有者权益，属于少数股东权益的净利润在合并利润表中是合并净利润的组成部的净利润在合并利润表中是合并净利润的组成部分，只是单独设置一个项目而已在用购买法编分，只是单独设置一个项目而已在用购买法编制合并会计报表时，对子公司的净资产，不论其制合并会计报表时，对子公司的净资产，不论其属于母公司还是属于少数股权，均按母公司所花属于母公司还是属于少数股权，均按母公司所花代价所隐含的公允价值予以合并。

即多数股权的代价所隐含的公允价值予以合并即多数股权的净资产和少数股权的净资产在合并会计报表中的净资产和少数股权的净资产在合并会计报表中的计价是相同的对公司间业务所发生的未实现损计价是相同的对公司间业务所发生的未实现损益或推定损益，应当全部予以抵消或确认益或推定损益，应当全部予以抵消或确认 3.1.3 下推会计下推会计• 在购买法下一般都是母公司在账上按成本记录长期在购买法下一般都是母公司在账上按成本记录长期股权投资的，购买价格分配到可辨认资产、负债以及商股权投资的，购买价格分配到可辨认资产、负债以及商誉，或者按照简化的做法，将购买成本与账面价值的差誉，或者按照简化的做法，将购买成本与账面价值的差额用合并价差表示，而不作分配在某些情况下，购买额用合并价差表示，而不作分配在某些情况下，购买价格的分配可记录在子公司的账上，即可下推到子公司价格的分配可记录在子公司的账上，即可下推到子公司的记录，这就是下推会计在调整资产、负债账面价值的记录，这就是下推会计在调整资产、负债账面价值的同时，还要将留存收益注销，转入资本公积，表示该的同时，还要将留存收益注销，转入资本公积，表示该企业的经营有了新的开端。

为区别于其他资本公积项目，企业的经营有了新的开端为区别于其他资本公积项目，可以另设明细账户反映下推会计仅仅与子公司的账面可以另设明细账户反映下推会计仅仅与子公司的账面记录及个别报表有关，但不改变合并会计报表，实际上记录及个别报表有关，但不改变合并会计报表，实际上简化了合并会计报表的编制简化了合并会计报表的编制 3.1.4 权益联营法下合并日的合并会计报表权益联营法下合并日的合并会计报表• 权益联营法下编制合并日的合并会计报表与上述介绍权益联营法下编制合并日的合并会计报表与上述介绍的购买法下的编制方法有所不同，表现在以下几个方面：的购买法下的编制方法有所不同，表现在以下几个方面：• ⑴⑴ 根据权益联营法原理，在权益合并日可编制所有的根据权益联营法原理，在权益合并日可编制所有的合并会计报表，即合并资产负债表、合并利润表、合并利合并会计报表，即合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表但在购买法下，购买日只能润分配表和合并现金流量表但在购买法下，购买日只能编制合并资产负债表编制合并资产负债表• ⑵⑵ 在权益联营法下，被并公司的净资产不是按其公允在权益联营法下，被并公司的净资产不是按其公允价值而是按账面价值反映，也不确认商誉。

在购买法下，价值而是按账面价值反映，也不确认商誉在购买法下，被并公司要按公允价值反映，且要确认商誉被并公司要按公允价值反映，且要确认商誉• ⑶⑶ 在权益联营法下，合并日的合并留存收益还包括母在权益联营法下，合并日的合并留存收益还包括母公司在此时占子公司留存收益的份额，而购买法下合并留公司在此时占子公司留存收益的份额，而购买法下合并留存收益仅包括母公司的留存收益存收益仅包括母公司的留存收益3.2 购买日后的合并会计报表购买日后的合并会计报表•3.2.1 长期股权投资的权益法长期股权投资的权益法• 权益法是指投资方的长期股权投资账户账面价值反映其在权益法是指投资方的长期股权投资账户账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有的份额的一种会计方法它有四被投资企业所有者权益中占有的份额的一种会计方法它有四个特点：个特点：• ⑴⑴ 对子公司获取的净利润或发生的净损失，母公司要按其对子公司获取的净利润或发生的净损失，母公司要按其投资持股比例确认为投资收益或投资损失，并同时相应地增加投资持股比例确认为投资收益或投资损失，并同时相应地增加或减少母公司对子公司长期股权投资账户的账面价值。

或减少母公司对子公司长期股权投资账户的账面价值• ⑵⑵ 子公司宣告或发放股利，视作母公司对子公司的投资回子公司宣告或发放股利，视作母公司对子公司的投资回收，在母公司收到股利时，减少其对子公司股权投资的账面价收，在母公司收到股利时，减少其对子公司股权投资的账面价值• ⑶⑶ 对子公司各资产与负债项目的账面价值与公允价值之间对子公司各资产与负债项目的账面价值与公允价值之间的差额，母公司要分期分摊，调整子公司的各项损益，并按调的差额，母公司要分期分摊，调整子公司的各项损益，并按调整后的子公司净损益作为确认投资收益、调整对子公司股权投整后的子公司净损益作为确认投资收益、调整对子公司股权投资的账面价值的依据资的账面价值的依据• 一般称符合上述三个条件的权益法为完全权益法在这种一般称符合上述三个条件的权益法为完全权益法在这种方法下，母公司的净利润和所有者权益分别与合并净利润和合方法下，母公司的净利润和所有者权益分别与合并净利润和合并所有者权益相等并所有者权益相等3.2.2 全资子公司下的合并会计报表全资子公司下的合并会计报表• 1) 编制合并会计报表的一般程序编制合并会计报表的一般程序• ⑴⑴ 抵消公司间业务的损益。

抵消公司间业务的损益• ⑵⑵ 抵消从子公司取得的投资收益和股利，并将抵消从子公司取得的投资收益和股利，并将对子公司的股权投资调整至期初余额对子公司的股权投资调整至期初余额• ⑶⑶ 抵消子公司本期提取的盈余公积各项目，使抵消子公司本期提取的盈余公积各项目，使盈余公积恢复到期初数盈余公积恢复到期初数• ⑷⑷ 抵消母公司对子公司股权投资和子公司所有抵消母公司对子公司股权投资和子公司所有者权益的期初额者权益的期初额• ⑸⑸ 分配和摊销投资成本和账面价值的差价（合分配和摊销投资成本和账面价值的差价（合并价差）并价差）• ⑹⑹ 抵消母子公司间的应收应付等往来项目抵消母子公司间的应收应付等往来项目3.2.3 非全资子公司下的合并会计报表非全资子公司下的合并会计报表•1)购买后第一年的合并会计报表购买后第一年的合并会计报表•2)合并后第二年的会计处理合并后第二年的会计处理。