会计独立发展与世界影响——低地和北欧国家会计文献综述.pdf

·综合 2 0 1 3 年第 9 期 （上 ）Literature Review文献述评会计的独立发展与世界影响———低地和北欧国家会计文献综述中南财经政法大学会计学院周阿立北欧会计体系，在某些方面与盎格鲁 -萨克逊会计极为相似，又在很大程度上受日耳曼会计的影响，这一国家集群包括荷兰、 丹麦、 挪威、 瑞典和芬兰 这些国家在会计研究方面均有着悠久的历史 以下分别介绍荷兰、 芬兰和其他北欧国家近二百年来会计研究的发展脉络与重要文献一、 荷兰会计文献综述荷兰的正式名称为 “h e t K o n i n k r i j k d e r N e d e r l a n d e n ” ， 中文译为“尼德兰王国” ， 意思是 “低洼之国” ， 但更常用的名称是 “H o l l a n d ” ，位于欧洲西北部， 东面与德国为邻， 南接比利时， 西、 北濒临北海，全境为低地， 1 / 4 的土地海拔不到 1 米， 1 / 4 在海平面以下荷兰的会计研究与 T h e o d o r e L i m p e r g［1 8 7 9 –1 9 6 1 ］ 这个名字紧密联系在一起T h e o d o r e L i m p e r g 是阿姆斯特丹大学的会计学教授， 不仅是荷兰会计之父， 而且是商业经济学之父， 重置价值理论的先驱者之一， 在 2 0 世纪上半叶的荷兰会计界占据统治地位。

一 ） 重置价值对荷兰会计发展历史的深远影响 重置价值是T h e o d o r e L i m p e r g 教授于 2 0 世纪 3 0 年代提出的， 对荷兰会计思想有着巨大的影响，菲利浦公司从 1 9 5 1 年开始采用现行价值会计，几经改革， 形成了一套比较完善的现行价值会计制度， 对外报告直接采用现行价值会计， 而将历史成本会计资料作为补充信息 由于满足了外界对通货膨胀会计信息的需求，菲利浦的会计报表曾一度在 《财务时代》 的全球年度报告调查中被评为最佳年度报告受T h e o d o r e L i m p e r g 的影响， 荷兰重视管理会计， 尤其重视重置成本的研究，无论是理论还是实践都走在世界的前列L i m p e r g（1 9 1 7 ， 1 9 1 8 ） 的几篇重置价值理论文比 F r i t z S c h m i d t（1 9 2 1 ） 的重置价值理论的专著早好几年他强调理论的经济学基础，认为S c h m i d t 的理论是通胀条件下的纯人为反映 （K l a a s s e n 和 S c h r e u d e r1 9 8 4 ） ， 但是这种观点受到很多质疑。

K l a a s s e n 和 S c h r e u d e r （1 9 8 4 ）提供了 L i m p e r g 的重置价值理论的解释说明， S o l o m o n s （1 9 6 6 ） 在注释中用了一些 L i m p e r g 不可能用的观点， 如 B o n b r i g h t 对所有者的价值观点L i m p e r g 和 S c h m i d t 不仅关注资产负债表确认， 同样关注收入确认、 资本保全、 递延所得税、 分配和其他方面的问题S c h m i d t （1 9 2 1 ） 研究了现值和其他价值， L i m p e r g 理论超出了S c h m i d t 的理论范围，给投资决策提供了依据C l a r k e 和 D e a n（1 9 9 2 ） 认为他们的部分观点不同S c h m i d t 和之前的 K o v e r o 一样，对重置成本的增加和减少是对称处理确认未实现的损失和收益，但是 L i m p e r g 不是另外 S c h m i d t 强调超越个别经济实体， 达到宏观经济的层面 这个细微区别今天看来不值得争论。

I l m a r i K o v e r o（1 9 1 1 a ） 重置成本方法领先于 L i m p e r g和 S c h m i d t 的成果， 但S c h m i d t 和 L i m p e r g 都没有提到过他的先驱贡献二 ） Limperg 理论的世界影响与后人评价 Limperg 的理论主要是通过英语文献引用产生影响的， M a y （1 9 6 6 ） ； S e v e n t e r （1 9 6 9 ，1 9 7 5 ， 1 9 9 6 ） ； B u r g e r t （1 9 7 2 ） ； M a c D o n a l（1 9 7 7 ） ； A s h t o n 1 9 8 1 ； S l o t e n（1 9 8 1 ） ； C a t t e l l a（1 9 8 3 ） ； E n t h o v e n（1 9 8 3 ） ； C l a r k e a n d D e a n （1 9 9 0 ，1 9 9 2 ） ； C a m f f e r m a n 和 Z e f f（1 9 9 4 ） 法国会计文献中， P e r r i d o n （1 9 5 6–5 7 ） 曾讨论过 L i m p e r g 的理论。

C a m f f e r m a n （2 0 0 5 ） 的著作中单独一章介绍 L i m p e r g ，而将 F r i t zS c h m i d t 和 V e i t S i m o n和 E u g e nS c h m a l e n b a c h 合并成一章， 足见对 L i m p e r g 的重视和 S c h m i d t 几种语言的著作不同， L i m p e r g 的主要出版物（如 1 9 1 7 ， 1 9 1 8 ， 1 9 3 2 ，1 9 3 7 ） 和几卷去世后汇编的（1 9 6 4 –6 8 ） 的会计和商业经济学等著作大部分都是荷兰语，让人们无法准确评价他的贡献C l a r k e 对L i m p e r g 的遗著解释如下： 文集由没有发表的手稿综合而成， 以论文附注形式出版，第七卷文集没有提供参考书目编辑声明“L i m p e r g 生前从来没有系统的出版过他的理论，他的知名度远没有一眼看起来那么高 ” V a n S e v e n t e r 说：“L i m p e r g 从来没有完整的出版过他的理论，仅限于数篇论文中， L i m p e r g 整个职业生涯对批评很敏感。

C l a r k e 和 D e a n 1 9 9 2 ） 三 ） 20 世纪 50 年代以来的荷兰财务会计研究 由于 L i m p e r g传统的影响，二十世纪的下半叶荷兰会计的主要研究议题仍然是重置价值， 另一个非常著名的荷兰学者 M e i j（1 9 4 8 ， 1 9 5 4 ， 1 9 6 0 ） 也非常关注计价问题， 较早的著作 S t r a a t e n （1 9 5 7 ） 分析了收入概念的局限性还有几个学者试图扩展 L i m p e r g 的理论： N e d e r s t i g t（1 9 5 2 ） 分析了递延所得税的必要性和重新估值； S c h e f f e r（1 9 6 2 ） 介绍了杠杆调整的概念； v a nd e r S c h r o e f f （1 9 7 5 ） 细致地分析了L i m p e r g 资本保全概念的局限性和收入确定方法的其他特征B u r g e r t （1 9 6 7 ， 1 9 7 2 ）探讨了重置成本及涉及到的准备金问题， 重述 M . J . C l a r k s 的 “不同目的， 不同成本” 观念， 认为分步格式的利润表体现了不同的收益观念。

E n t h o v e n （1 9 7 6 ） 的提出了重置成本会计增加未来收益的波动性的观点（2 0 世纪 7 0 年代晚期币值不稳定 ） K l a a s s e n 和 S c h r e u d e r （1 9 8 4 ）认为， 这时期荷兰的会计研究拓展了传统研究的范围， 扩展到大多数很流行的主题， 从对会计实务和法律案件的描述到规范分析、实证研究以及与欧盟其他国家会计准则的协调 （S c h o o n d e r b e e k 1 9 8 7 ） 可能和荷兰的会计法律相对宽松有关， 荷兰的会计研究中理论和实务联系得很紧密 其他非常著名的荷兰的财务会计著作还有 （包括荷兰语和英语） ： P r y u t（1 9 5 4 ） 、 B o u m a 和 We r k e m a （1 9 6 5 ） 和收入确认的主观性有关的论著； H o o g e d o r n和 B i j l 合著的书和 H o o g e n d o r n （1 9 9 3 ） 的一篇论文都和财务报告有关； K l a a s s e n和 S c h r e u d e r（1 9 8 0 ）和 K l a a s s e n（1 9 7 5 ， 1 9 9 1 ， 1 9 9 3 ） 的财务报告披露有关的一系列论文。

最近些1 1 8·综合 2 0 1 3 年第 9 期 （上 ）Literature Review文献述评年， 倾向于欧洲的传统， 不仅强调股东， 还包括利益相关人即雇员、顾客、 政府部门等 B o u m a 和 F e e n s t r a （1 9 9 7 : 1 8 1 ） 认为荷兰学者倾向于原则推理的规范研究 （如 D i j k s m a 1 9 8 6 –9 0 和 B u i j i n k 1 9 9 2 ） ，但最近经验研究有逐渐增多的趋势 （如 F e e n s t r a 1 9 8 5 ；v a nd eP o e l 1 9 8 6 ） 9 0 年代以来， K e e s C a m f f e r m a n（1 9 9 6 a ， 1 9 9 6 b ， 1 9 9 7 ，1 9 9 8 ） 出版的著作很值得注意， 包括自愿财务报告的专著和一系列广泛涉及的论文四） 荷兰的审计研究 L i m p e r g 以少见的方式 （1 9 2 6 ， 1 9 3 2 –3 ） 在这领域做出了突出的贡献他反对传统的只是例行地收集证据的审计程序，建议用更有社会责任和道德良知的审计人员。

M a i j o o r（1 9 9 1 ） 分析了会计规范经济学B i n d e n g a（1 9 9 3 ） 抱怨了理论和实践的差距， B i g g s 等 （1 9 9 4 ） 驳回了这个方面的问题Q u a d a c k e r s 等（1 9 9 6 ） 调查了荷兰公司的审计和审计风险评估计划， H a s s i n k （2 0 0 0 ） 探讨了会计和审计的合同B o u m a 和 F e e n s t r a（1 9 9 7 ） 认为， 财务会计系统的设计和适应不可分割， 形成了审计和法律行业的特殊内容而不是会计学科的内容五 ） 荷兰的成本会计研究 虽然 L i m p e r g 在这个领域似乎也有一些贡献， 但由于 L i m p e r g 和他的支持者不能容忍反对派， 在过去的几十年时间管理会计不能以一个很和谐的方式发展很多潜在的管理会计理论家和研究者寻找一个和经济学家一起庇荫的学术环境 （B o u m a a n d F e e n s t r a 1 9 9 7 ） 他们认为荷兰成本与管理会计和其他方面被狭隘的重置价值理论阻碍， 除非变动成本 （而不是重置成本） 被分配到产品成本中去， 否则 L i m p e r g 的观点会受到挑战。

有两本有关管理会计的组织理论方面的著作： M e e r - K o o i s t r a 和B o u m a（1 9 9 3 ） 的合著； H e l d e n （1 9 。