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    论会计师事务所强制轮换制度    中南财经政法大学会计学院 胡成玥Reference：会计师事务所强制轮换作为可以提高审计人员独立性、客观性的一项制度，一直以来都受到社会各界的广泛关注从美国公众公司会计监督委员会( PCAOB)和美国注册会计师协会(AICPA)的争论出发，阐述了事务所强制轮换制度的研究背景和理论基础，分析了实施该制度可能产生的影响，并结合我国国情提出了政策建议Keys：会计师事务所 强制轮换 审计F239一、研究背景2011年8月，美国公众公司会计监督委员会( PCAOB)经表决通过并发布了一份“概念公告”，就包括会计师事务所强制轮换制在内的，旨在提高审计人员客观性、独立性以及职业怀疑的多项举措向公众征求意见PCAOB主席詹姆斯·多蒂认为，通过对会计师事务所审计服务年限做出限制，可以减轻审计人员面对为建立和保护长期客户关系而损害投资者和资本市场利益的压力，有利于审计质量的提高然而，就在短短的三个月之后，美国注册会计师协会( AICPA)就对该概念公告提出了反对意见AICPA认为，目前并没有直接证据可以表明强制轮换事务所会提高审计质量，相反，它提供了众多由于强制轮换会计师事务所而降低审计质量的研究成果。

一时间，关于是否应实行事务所强制轮换的问题再次引起了社会公众的广泛关注事实上，会计师事务所强制轮换问题由来已久自20世纪70年代起，众多的学者就对该制度进行了大量的研究2002年美国国会在通过《萨班斯一奥克斯利法案》期间，就曾对是否将会计师事务所强制轮换作为一项制度确定下来进行了长时间的讨论虽然该制度最终没被包含在法案之中，但美国国会仍旧责成美国审计总署对该问题的影响因素进行进一步的研究，并在规定时间内予以汇报，显示出了该制度的重要程度除此之外，包括英国、意大利、西班牙、印度、巴西、澳大利亚在内的众多国家也都对事务所强制轮换问题进行了长期的研究和探索二、会计师事务所强制轮换的理论基础（一）职业道德理论审计是充满价值判断的过程审计师的专业技能和职业道德会对审计质量产生至关重要的作用，而对于职业道德基本准则的遵守可能受到多种因素的影响，包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力密切关系是指当审计师长期对被审计单位进行审计时，容易与被审计单位管理层产生亲密关系，从而过于倾向于他们的利益过长的审计任期往往容易滋生密切关系的产生，而实施事务所强制轮换可以有效地解决这一问题；外在压力是指审计师由于惧怕丧失审计客户，而更倾向于支持管理层的观点、认同他们的决定，并由此威胁到审计意见的发表。

强制轮换事务所，使得审计师不用为了保住审计客户而发表不正确的审计意见，有利于职业道德的遵守此外，自我评价、过度推介和自身利益都可以通过事务所强制轮换制度得到不同程度的缓解可以看出，会计师事务所轮换制度，有利于审计师职业道德准则的遵守，有利于增强审计独立性，有利于审计师发表公正客观的审计意见二）委托代理理论在现代企业管理制度中，股权和经营权分离，股东不参与公司的治理，管理层和股东之间存在着严重的信息不对称，管理层编制的财务报告也往往难以获得股东的信任而通过聘请独立的第三方对管理层编制的财务报告进行审计，并发表审计意见，可以有效地解决这一问题当代审计行业也正是基于这一委托代理关系而产生的通过阅读经鉴证过的财务报告，公司现有及潜在股东可以获取真实可靠的公司财务信息，从而据此做出合理的投资决策，既保护了投资者的切身利益，也解决了管理层与股东之间的委托代理矛盾但只有高质量的审计才能达到这一效果实施会计师事务所强制轮换制度，有利于提高审计师的审计独立性，确保了审计报告的质量，也就确保了财务报告的质量由此可见，会计师事务所强制轮换制度的实施必将有利于委托代理问题的解决三、会计师事务所强制轮换的影响因素分析从理论上来说，是否需要执行强制轮换取决于轮换时信息的边际使用收益是否大于其产生的边际成本。

其中，使用收益是信息对信息使用者决策产生的价值，与审计质量密切相关：而产生的成本主要指客户和会计师事务所及其他社会第三方共同发生的成本当前国内外学者在这一问题上进行了激烈的争论，但仍未达成一致但大量的研究成果也对各国政府、投资者、事务所以及上市公司的行为有着一定的指导和借鉴作用一）会计师事务所强制轮换对审计质量的影响按照DeAngelo (1981)对审计质量的经典定义，审计质量是审计师发现并报告财务报表中的重大错报的联合概率审计质量的高低取决于审计师的专业胜任能力和审计师的独立性两个方面而正是由于审计师专业胜任能力和审计师独立性之间的矛盾性，导致了国内外学者对于审计任期与审计质量的关系持有不同的观点1．认为审计质量与审计任期负相关，从而支持实施事务所强制轮换制度的研究早在1961年，Mautz和Sharaf就曾指出，审计时间越长，审计人员就会越容易使用固有的审计方法，审计独立性也越容易受到影响，从而越不容易发现被审计单位的潜在问题而Ann Vanstraelen( 2000)的研究也发现，审计师与客户的长时间合作关系明显增加了审计师出具无保留意见的概率，说明审计任期越长审计质量越差其他国外学者，包括Bates，Ingram和Reckes(1982)，St．Pierre和Anderson (1984)等，也通过不同角度的分析，提出了这一结论。

国内有关审计任期与审计质量的关系的研究开始得比较晚，大多起始于2000年以后刘骏(2005)从牵制理论、注册会计师审计的形式上和实质上的独立性、CJAO的研究报告、文化的融合性出发，同时结合实际情况指出，审计师面临着保住客户公司的压力、亲密关系的压力以及其他外在压力，独立性会受到影响，而会计事务所强制轮换能很好地解决这一问题李兆华( 2005)对反对实行事务所定期轮换的观点进行了驳斥，然后运用博弈论，为事务所定期轮换制对解决“共谋”假设的有效性作出了科学解释，进而指出我国实行事务所定期轮换制的迫切性类似地，罗党论( 2007)，李爽和吴溪( 2004)等学者也提出了相同的观点2．认为审计质量与审计任期正相关，从而不支持实施事务所强制轮换制度的研究对于审计质量与审计任期的关系，存在着与上述不同的观点部分学者认为，审计任期增加对独立性的损害，远远小于由于任期不足而缺乏对客户的了解，从而使用不恰当的审计程序所带来的损害也就是说他们更看重由于长期关系所形成的审计经验，认为其才是影响审计质量的关键因素而强制轮换会计师事务所会损害审计经验、降低审计质量，故而反对实施事务所强制轮换制度[来自www.lw5u.Com] 持上述观点的国内外学者主要包括Petty和Cu-ganesan(1996),Geiger和Raghunandan(2002),Myers和Omer (2003)，陈信元、夏立军、方轶强( 2005)等，而他们的研究方法多为实证研究。

3．审计质量与审计任期关系的最新研究进展近年来，对于审计质量与审计任期之间的关系，学术界提出了一种新的看法，即：审计质量与审计任期之间呈倒U型关系支持这一观点的学者提出，审计初期，随着审计任期的增加，审计师对被审计单位的了解，以及审计经验会增加，审计质量随之增加而这时，审计师与审计客户间尚未形成密切的关系，独立性和客观性可以得到保障当审计任期达到一定时间时，积累的审计经验已经可以满足审计的需要，而由于长审计任期形成的密切关系、自身利益等因素对独立性的不利影响却日益凸显，危害了审计质量故而持上述观点的学者认为，实施事务所轮换是有必要的，但轮换的年限需要研究确定任期既不能太短，因为这样不利于提高审计经验，同时也不能太长，因为这样又不利于维护审计独立性国内学者中，余玉苗、李琳( 2003)率先提出了上述观点，但并没有明确提出轮换年限的建议而陈信元、夏立军( 2006)则通过实证研究，提出应实施6年的轮换期二）会计师事务所强制轮换制度对审计成本的影响强制轮换会计师事务所会产生大量轮换成本，而对于成本的考量，是在讨论是否实施某一制度时不可忽视的重要方面事务所强制轮换制度产生的成本大体可以分为显性成本和隐性成本两个方面。

显性成本主要包括会计事务所初次审计时熟悉被审计单位及其环境、实施风险评估、制定审计计划、签订审计合约等其它支持初次审计的成本这种成本往往是由被审计单位承担的，且比较容易计量而隐性成本则主要是指与初次审计活动相关的、隐含的成本，包括为获得审计客户而花费的营销成本，投资者、监管者对上市公司轮换事务所而产生的信息分析成本等承担这些成本的主体不仅包括被审计单位、会计师事务所，还包括社会公众和监管部门等，而且这部分成本往往是难以计量的具体而言，会计师事务所强制轮换而产生的成本主要有：(1)营销成本由会计师事务所承担的与他们努力获取客户相关的成本2)审计成本由会计师事务所承担的实施上市公司财务报表审计的成本3)审计费用会计师事务所向上市公司收取的实施财务报表审计的费用4)选择成本由上市公司承担的内部成本，用于选择新的会计师事务所为公司提供审计服务5)支持成本由上市公司承担的内部成本，用于支持会计师事务所了解上市公司经营、管理和财务报告惯例，以便于实施事务所更好地进行工作6)监督成本政府监管部门为了确保轮换制度的有效进行所花费的成本7)社会公众信息分析成本社会公众在面对事务所轮换时，对轮换原因的分析所花费的成本，即上市公司是否有可能借强制轮换之由掩盖审计问题等。

总的来说，在会计师事务所强制轮换制度下，为上市公司提供审计服务的事务所会发生频繁变更对此，不论是会计师事务所还是上市公司，乃至整个社会都将花费更多的成本三）会计师事务所强制轮换制度对审计竞争的影响 然而仅仅从对审计质量和社会成本两方面来考量强制轮换制度是远远不够的，还必须意识到，该制度的实施必然会对审计市场竞争产生重要影响一方面，实施强制轮换制度，使得事务所和上市公司供求双方不停地被选择与选择，审计市场可能陷入无序、低效的竞争之中另一方面，实施强制轮换制度，能参与上市公司审计竞争的事务所数量会逐步减少，审计业务会逐渐集中到少数大所的手中，弱肉强食的局势会进一步增加，审计市场有可能会出现寡头垄断的局面产生这一现象的原因主要是由于，部分小所由于资源和自身能力的限制，往往依赖于几个固定的审计客户，业务扩展难度较大而一旦实施强制轮换制度，就意味着他们将丧失多年的老客户，而同时由于很难找到新的审计客户，它们只能选择被兼并或者退出市场故而审计业务会逐渐集中到少数大型会计师事务所手中此外，实施强制轮换制度，可能会使得某些特定行业的上市公司对事务所的选择余地变少，降低上市公司的审计议价能力，使其陷入不利地位。

产生这一现象的原因主要是由于，在某些特定的行业，具有该行业审计专长的会计师事务所可能本来数量就有限，例如很多大型跨国企业都倾向于聘请“四大”为其提供审计服务一旦实施强制轮换，他们的选择就只有两到三家事务所，再加之可能其中的几所由于为之前提供了无法与审计业务相容的其他业务，而无法列入被选行列，那么真正可供其选择的会计师事务所就只有一到两家了最后，实施强制轮换制度，相关部门的监管压力必然随之增加，怎样在确保所有上市公司遵守轮换制度的同时，防止他们利用轮换制度进行审计意见购买，实现审计市场公平有效的竞争，仍旧是一个不容忽视的问题四、关于我国会计师事务所强制轮换的政策建议（一）短时间内不宜实施会计师事务所强制轮换制度现阶段，我国审计市场发育尚不成熟，国内事务所虽然数量众多，但规模往往较小，而且多数的大型上市公司审计业务都掌握在“四大”手中，若在现阶段贸然实施该制度，对于国内会计师事务所行业的发展必然会带来不利影响其次，对于强制轮换制度对审计质量的影响，理论界也并未达成一致意见，。