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曾 E H F Jk H E F商业银行会计论文-商业银行少数股东权益与少数股东损益的列报少数股权是企业合并财务报表中的一个重要概念,是子公司所有者权益中不 属于母公司的份额拥有子公司净损益的少数股权,称为少数股东损益,应在合并 利润表中和合并资产负债表中反映少数股东权益和少数股东损益的列报受不 同合并理论的影响目前国际上比较通行的合并理论主要有母公司理论和实体 理论母公司理论下,子公司少数股东权益作为集团的负债在合并资产负债表的 负债部分单项列示,少数股东损益作为集团的费用在合并净损益前列示,不包括 在合并净利润中实体理论下,子公司少数股东权益作为集团的权益组成部分, 在合并资产负债表的股东权益内单项列示,少数股东损益作为合并净损益的组 成部分,在合并利润表的净利润中单项列示我国《企业会计准则第20 号—— 企业合并》、《企业会计准则第33 号——合并财务报表》及其应用指南（以下 简称新准则）从侧重母公司理论转向侧重实体理论,使得投资者在决策时更加关 注少数股东权益和少数股东损益项目的信息对少数股权进行列报是编制合并 报表的核心问题之一,对于解读合并财务报表信息非常重要本文以中国14 家 上市银行2008年年报为例,对少数股权的列报情况进行分析,透视新准则在上市 银行的实施情况及其存在的问题。

一、少数股东权益在合并资产负债表中的列报 为体现实体理论的特征,新准则在合并资产负债表的所有者权益项目下,增 加了“少数股东权益”项目,用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司 的份额,构成所有者权益合计的组成部分从中国14家上市银行2008 年年报 资料看,所有上市公司均按新准则规定在合并资产负债表中对少数股东权益进行了列示通过合并资产负债表中的少数股东权益项目,可以了解企业集团的少 数股东权益数额及其本年与上年相比的总体差额如交通银行(601328)2008年末少数股东权益 43300 万元,年初少数股东权益 41800 万元通过交通银行2008 年合并财务报表附注中的少数股东权益项目可以进一步获取2008年末与 年初的拥有少数股东权益的子公司(见表 1)二、少数股东损益在合并利润表中的列报少数股东损益是子公司当年实现的净损益中不属于母公司的部分,是按子 公司当年净利润和少数股东持股比例计算出来的,作为合并利润表中“净利润”的 组成部分单独列示少数股东损益的变化将引起企业集团少数股东权益的增加 或减少从中国14 家上市银行2008 年年报资料看,所有上市公司均按新准则规定在合并利润表中对少数股东损益进行了列示。

通过合并利润表中的少数股 东损益项目,可以了解企业集团的少数股东损益数额及其本年与上年相比的总 体差额如交通银行(601328)2008年少数股东损益9700 万元,2007 年少数股 东权益 12800 万元三、子公司与少数股东之间的现金流量在合并现金流量表中的列报与个别现金流量表相比,合并现金流量表编制的特殊在于子公司为非全资 子公司的情况下,涉及到子公司与其少数股东之间的现金量的处理问题子公司 与少数股东之间发生的影响现金流量的经济业务包括:少数股东对子公司增加 权益性投资、少数股东依法从子公司中抽回权益性投资、子公司向其少数股东 支付现金股利或利润等对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流 出,会影响企业集团整体的现金流人和流出数量的增减变动为了便于合并财务报表使用者了解掌握企业集团现金流量的情况,需要将子公司与少数股东之间 的现金流人和现金流出的情况单独予以反映合并现金流量表中,子公司少数股东权益变化引起的现金流量变动列示在 “筹资活动产生的现金流量”项目少数股东增加在子公司的权益性投资,在“吸收 投资收到的现金”项目下“其中:子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映; 子公司少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资,在“支付其他与筹资活动有 关的现金”项目反映;子公司向少数股东支付现金股利或利润,在“分配股利、利润 或偿付利息支付的现金”项目下“其中:子公司支付给少数股东的股利、利润”项目 反映。

从2008年年报看,中国 14家上市银行基本上都执行了上述规定表1 归恳于各子公司少数股东的少勢股东収益子2；&称 I 药1用年稱&綺41H四、少数股东权益在合并所有者权益变动表中的列报子公司存在少数股东的情况下,合并所有者权益变动表增加“少数股东权益” 项目,用于反映少数股东权益变动的情况如前所述,在合并资产负债表中,可以 看到少数股东权益的期初余额和期末余额在合并利润表中,可以看到本期和上 期的少数股东损益金额但是,通过合并所有者权益变动表,不仅会看到本期少数 股东损益的增加是如何通过净利润项目对少数股东权益由期初余额到期末余额 的变化产生影响的,还会看到子公司可供出售金融资产公允价值变动利得导致 的少数股东权益增加额以及外币报表折算差额、子公司超额亏损甚至股利分配 情况等对少数股东权益的影响如表1 反映了交通银行归属于各子公司少数股东的少数股东权益2008 年末余额为43300万元,2008 年年初少数股东权益41800 万元,当年增加额为 1500 万元那么,这一差额产生的原因,通过合并所 有者权益变动表可以得到答案(见表 2)与合并资产负债表以及合并利润表相比,合并所有者权益变动表作为合并 资产负债表关于所有者权益的动态注解,更能衬托出合并资产负债表的重要,它 所提供的少数股东权益的信息将越来越受关注。

五、少数股东权益及少数股东损益在附注中的披露附注是合并财务报表的重要组成部分,与合并资产负债表、合并利润表、合 并现金流量表及合并所有者权益变动表具有同等的重要性在《企业会计准则 第 30 号一财务报表列报》中明确规定了披露的内容及顺序从中国 14 家上市 银行 2008 年年报资料看,少数股东权益和少数股东损益在合并资产负债表、合 并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表内的列示都遵循了新准则 的规定在附注中对少数股东权益和少数股东损益的披露情况(见表 3)通过阅读相关报表附注,可进一步获取表3 中的具体信息:(1) 2008年14家上市公司年报附注中,深发展A、宁波银行、华夏银行、兴 业银行无合并财务报表其余10 家有合并报表的银行,披露少数股东权益的 6 家,占 60%,其中 5 家在附注“重要会计政策和会计估计项目”披露的一般原则,在 “集团合并财务报表主要项目”中披露具体数据披露位置是在资产负债表项目 最后,作为所有者权益总额组成部分,符合新准则要求2) 10家有合并财务报表的上市银行中无一披露少数股东损益在各个子公 司的构成情况,如前述交通银行2008年少数股东损益9700万元,但附注中并没有披露这一数据分别来自哪个子公司,使得信息使用者对合并利润表中的少数 股东损益在各个子公司的分布情况无从获悉。

3) 没有披露少数股东权益的上市银行原因各不相同:招商银行在合并财务 报表附注中披露:2008 年 10 月 27 日,本行取得永隆银行全部已发行股份的 97.82%由于强制性收购的完成,香港永隆银行于 2009 年 1 月 15 日已成为本 行全资子公司至此招商银行不存在非全资子公司南京银行 2008 年 12 月18日,按50%出资比例出资设立宜兴阳羡村镇银行有限责任公司,并成为该行的 第一大股东,鉴于本行能够控制该公司的经营和财务决策,将其纳入合并财务报 表范围中信银行只有一个非全资子公司(振华国际财务有限公司)职称论文发表专家;vww^enfanet 010-51917199 :278123888)净利润(12)1%槪东投入资不A算报表，不再列人本年増减变动金额(减少以“」""号填列)97 (48) (M)时荐军军衣余额持入当期祯蛊的金額2■与讦入般东菽葢项H相关的所再和坯5 上述(一)和｛二)小计 'W辞我入资帝(二)直接计入股东权益的利符和损夾其中:计入^紊权盛的金扳｛啤)利润分配项A少數股东圾益一、上年年末余额418算砸追湖表2 合并股东权益銮动表【少数股东权益部分)编制单位：交逋銀行股祷肴限公司 20閃年度 全额单位：人民币百万元银荷名称少數股东叔盈少救股东损盤是磁来磁位汎资产贲债表项目iu訂辅報逖型叙站分否氏生银行A匚酋产负债長项目/储』祐吿权盘騒臨诚^隔■5扌懈術否否南京報行否杏北京報行是〔资产负债表项目跡』耐沁MjX辭否是资产负債表项冃j；L6丿饰祸2籠迭瀚减間呀否工脚舒是合并种4表项目之后否匚饭壮縣f否申繭T是近产负侦表项目齐阳何有瑙权鎰瞬破撷分否否否.表3上市.银行报表附注中披醸少数股东权益(4)建设银行少数股东权益159600万元,少数股东损益4300万元,共有建信 金融租赁股份有限公司(75.1%)、建信基金管理有限责任公司(65%)、中德住房 储蓄银行有限责任公司(75.1%)和湖南桃江建信村镇银行股份有限公司(51%)4 家非全资子公司,但只是在“重要会计政策和会计估计”项目披露少数股权处理的般原则,在附注的“重要合并财务报表项目”中却未对少数股东权益及少数股东 损益在各子公司的分布情况进行披露。

综上所述,上市银行少数股东权益和少数股东损益的列报中,有关内容的表 内列示都遵循了新准则的要求,但在附注中的披露却不尽人意建议有关部门应 该进一步加大新准则实施情况的监督检查力度,确保新准则的有效实施,体现会 计信息披露的充分性,切实维护会计信息使用者的合法权益参考文献:[1]张然、张会丽:《新会计准则中合并报表理论变革的经济后果研究——基 于少数股东权益、少数股东损益信息含量变化的研究》,《会计研究》2008年 第 12 期[2]常勋:《财务会计四大难题（第三版）》,立信会计出版社 2006 年版。