（会计考试复习资料）第93讲_租赁概述（1）.doc

第二十二章　租赁本章考情分析本章历年考试中涉及分数较少，但是难度很大近几年考试中主要以客观题形式进行考核分数一般为3分左右2020年至少掌握到主观题的程度本章教材主要变化本章按照新租赁准则进行了全新改写本章基本结构框架第一节　租赁概述一、适用范围本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：情形适用的准则1.①承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利；②以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权无形资产准则2.出租人授予的知识产权许可收入准则3.勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁其他相关准则4.承租人承租生物资产5.采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同二、租赁的识别（一）租赁的定义租赁：是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同二）基本判断原则1.在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁2.如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁三）租赁的构成要素一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：1.存在一定期间（三要素之一）（1）“一定期间”也可以表述为已识别资产的使用量，例如，某项设备的产出量。

2）如果客户有权在部分合同期内控制已识别资产的使用，则合同包含一项在该部分合同期间的租赁2.存在已识别资产（三要素之二）同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成一项单独租赁：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系如：服务器）3.资产供应方向客户转移对己识别资产使用权的控制（三要素之三）接受商品或服务的合同可能由合营安排或合营安排的代表签订，企业评估合同是否包含一项租赁时，应将整个合营安排视为该合同中的客户，评估该合营安排是否在使用期间有权控制已识别资产的使用特别提示】除非合同条款或条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者是否包含租赁三、租赁构成要素的具体判断（一）已识别资产1.对资产的指定已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定如：专用车厢）2.物理可区分（1）如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产2）如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。

3.实质性替换权（1）即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产属于一类资产，而非唯一识别出的一项或几项资产）（2）同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：（如：租赁车厢、更换商业区域）①资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力如：客户无法阻止、用于替换的资产易于获得或者可以在合理期间内取得）②资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益3）特殊情况①如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性②企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时，应基于合同开始日的事实和情况，而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件，例如：a.未来某个客户为使用该资产同意支付高于市价的价格；b.引入了在合同开始日尚未实质开发的新技术；c.客户对资产的实际使用或资产实际性能与在合同开始日认为可能的使用或性能存在重大差异；d.使用期间资产市价与合同开始日认为可能的市价存在重大差异③与资产位于资产供应方所在地相比，如果资产位于客户所在地或其他位置，替换资产所需要的成本更有可能超过其所能获取的利益。

资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下，因修理和维护而替换资产的权利或义务不属于实质性替换权④企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权二）客户是否控制已识别资产使用权的判断（两个方面）1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益（两方面之一）（1）在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户权利范围内（如：一定区域、一定里程）考虑其所产生的经济利益可以通过多种方式实现：使用、持有、转租）（2）如果合同规定客户应向资产供应方或另一方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对价，该现金流量仍应视为客户因使用资产而获得的经济利益的一部分结论：不影响判断）2.客户是否有权主导资产的使用（两方面之二）存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：（1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。

特别提示】①在评估客户是否有权主导资产的使用时，除非资产（或资产的特定方面）由客户设计，企业应当仅考虑在使用期间对资产使用做出决策的权利②合同可能包含一些旨在保护资产供应方在已识别资产或其他资产中的权益、保护资产供应方的工作人员或者确保资产供应方不因客户使用租赁资产而违反法律法规的条款和条件这些权利虽然对客户使用资产权利的范围作出了限定，但是其本身不足以否定客户拥有主导资产使用的权利如：船只，限制进入海盗出没风险较高的海域）（三）评估流程四、租赁的分拆与合并（一）租赁的分拆1.基本原则（1）合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理2）合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用新租赁准则的简化处理的规定分拆时，各租赁部分应当分别按照新租赁准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理2.具体处理原则同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

特别提示】出租人可能要求承租人承担某些款项（如：管理费或与租赁相关的其他成本，计入应付金额），却并未向承租人转移商品或服务，此类应付金额不构成合同中单独的组成部分，而应视为总对价的一部分分摊至单独识别的合同组成部分3.账务处理原则承租人出租人1.一般做法在分拆合同包含的租赁和非租赁部分（如：租赁同时提供维护服务）时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价注：租赁和非租赁部分的相对单独价格，应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准则第14号——收入》（2017）关于交易价格分摊的规定分摊合同对价2.简化处理（1）承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分2）承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照新租赁准则进行会计处理3）对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。

二）租赁的合并1.企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁2.两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。