14下第二章合并财务报表精编版.ppt

1第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理与内部债权、债务有关的抵消处理第四节第四节 与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理第五节第五节 编制合并财务报表的其他问题编制合并财务报表的其他问题第六节第六节 合并财务报表综合举例合并财务报表综合举例核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法2第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理的调整处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。

财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表 一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） 二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准三、三、 合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下……6“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额认定原则：认定原则： 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式母公司与子公司母公司与子公司实质性权利与保护性权利实质性权利与保护性权利“主体主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体中的：企业、可分割部分、结构化主体“潜在潜在”表决权表决权委托人与代理人委托人与代理人投资性主体与合并豁免投资性主体与合并豁免7四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序（一）编制原则（一）编制原则（二）基础工作（二）基础工作（三）编制步骤（三）编制步骤（四）关于调整处理（四）关于调整处理（五）关于抵消处理（五）关于抵消处理81.以个别报表为基础原则以个别报表为基础原则（一）编制原则（一）编制原则Ø是真实性原则的要求是真实性原则的要求Ø解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整项目进行调整 2.一体性原则一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 3.重要性原则重要性原则（一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）提供必备资料（三）提供必备资料（二）基础工作（二）基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。

益法进行调整 也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行的工作底稿中进行 注意注意:（三）合并会计报表的编制程序（三）合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表（四）关于调整处理（四）关于调整处理 哪些调整？哪些调整？ 为何调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维（五）补充：合并理论• 目前国际上编制合并报表的理论主要有三种：目前国际上编制合并报表的理论主要有三种：所有权理论、母公司和主体（实体）理论。

合并所有权理论、母公司和主体（实体）理论合并范围的确定，在很大程度上依赖于编制合并报表范围的确定，在很大程度上依赖于编制合并报表所采用的合并理论所采用的合并理论•1.所有权理论：它是把公司视为所有权的一种延所有权理论：它是把公司视为所有权的一种延伸，强调一种严格的所有权关系运用到报表合伸，强调一种严格的所有权关系运用到报表合并，强调并入母公司报表的子公司资产、负债、并，强调并入母公司报表的子公司资产、负债、损益必须为母公司持有子公司股权所拥有的部分，损益必须为母公司持有子公司股权所拥有的部分，属于少数股东所拥有的部分不能在合并报表中反属于少数股东所拥有的部分不能在合并报表中反映在编合并报表时，严格按所有权划分母公司、在编合并报表时，严格按所有权划分母公司、子公司少数股东在子公司资产、负债、损子公司少数股东在子公司资产、负债、损•益等中所占的份额因此，所有权理论运用到报益等中所占的份额因此，所有权理论运用到报表合并体现出按照比例合并的特点表合并体现出按照比例合并的特点•2.母公司理论：它不强调严格的所有权关系，认母公司理论：它不强调严格的所有权关系，认为母公司虽然并不拥有对子公司所有资产、负债为母公司虽然并不拥有对子公司所有资产、负债的所有权，但母公司拥有对子公司所有资产、负的所有权，但母公司拥有对子公司所有资产、负债实质控制的能力，因此，合并报表时子公司的债实质控制的能力，因此，合并报表时子公司的资产、负债以及收入、费用均应加以合并。

资产、负债以及收入、费用均应加以合并• 母公司理论主张从母公司股东的角度来编制合母公司理论主张从母公司股东的角度来编制合并报表，将合并报表视为母公司财务报表的延伸，并报表，将合并报表视为母公司财务报表的延伸，将少数股权视为负债、少数股东损益视为费用将少数股权视为负债、少数股东损益视为费用•具体编制合并报表时母公司理论的特点：具体编制合并报表时母公司理论的特点：（（1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买价（公允价值）加以合并，属于少数公司的购买价（公允价值）加以合并，属于少数股东权益的资产及负债仍以原账面价值计列股东权益的资产及负债仍以原账面价值计列2）商誉只计列了属于母公司的部分，属于少数股）商誉只计列了属于母公司的部分，属于少数股权的部分并未计列权的部分并未计列3）子公司少数股权以子公司账面价值计列子公司少数股权以子公司账面价值计列4）将合并净利润归属母公司股东，将少数股权视）将合并净利润归属母公司股东，将少数股权视为负债，少数股东损益视为费用为负债，少数股东损益视为费用5）公司间业务所发生的未实现的损益，顺销时，）公司间业务所发生的未实现的损益，顺销时，从合并利润中从合并利润中100%抵销，逆销时，仅抵销母公司抵销，逆销时，仅抵销母公司所占有的部分。

所占有的部分•3.主体（实体）理论：与前两种理论不同，主体主体（实体）理论：与前两种理论不同，主体理论不是简单的从母公司、子公司少数股东各自理论不是简单的从母公司、子公司少数股东各自所拥有的子公司所有权出发，而是从一个所有权所拥有的子公司所有权出发，而是从一个所有权的总和出发，强调将母子公司视为一个独立的经的总和出发，强调将母子公司视为一个独立的经济主体该经济主体由控股股东和少数股东共同济主体该经济主体由控股股东和少数股东共同投资建立，财务报表应反映整个经济主体，而不投资建立，财务报表应反映整个经济主体，而不应只从控股股东的角度出发应只从控股股东的角度出发•具体编制合并报表时运用该理论的特点：具体编制合并报表时运用该理论的特点：•（（1）子公司的资产、负债无论多数股权、少数股）子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值合并，其中子公司的总价值是以权均以公允价值合并，其中子公司的总价值是以多数股权支付的价格估算而来多数股权支付的价格估算而来•（（2）商誉计列母公司的部分以及估算的属于少数）商誉计列母公司的部分以及估算的属于少数•股东的部分股东的部分•（（3）子公司少数股权以公允价值计列。

子公司少数股权以公允价值计列•（（4）合并净利润归属于合并主体的所有权益拥有）合并净利润归属于合并主体的所有权益拥有者•（（5）少数股权是合并权益的一部分，少数股东损）少数股权是合并权益的一部分，少数股东损益是合并净利润总额分配给少数股东的部分益是合并净利润总额分配给少数股东的部分•（（6）公司间业务所发生的未实现的损益，，无论）公司间业务所发生的未实现的损益，，无论顺销、逆销，均全部抵销，在逆销时，将抵销的顺销、逆销，均全部抵销，在逆销时，将抵销的金额在多数及少数股权间加以分配金额在多数及少数股权间加以分配•4.现行实务中所使用的合并理论现行实务中所使用的合并理论•（（1）子公司资产、负债的计列采用主体理论，）子公司资产、负债的计列采用主体理论，即多数和少数股权都按公允价值计量即多数和少数股权都按公允价值计量2）商誉只计列了属于母公司的部分商誉只计列了属于母公司的部分3）在计算合并净利润时，少数股东损益作为减项，）在计算合并净利润时，少数股东损益作为减项，但不是费用相反，它是合并主体已实现净利润但不是费用相反，它是合并主体已实现净利润在多数和少数股权之间的分配在多数和少数股权之间的分配。

4）少数股权是合并股东权益的一部分，将其列示）少数股权是合并股东权益的一部分，将其列示为单独的一项金额为单独的一项金额5）公司间业务所发生的未实现的损益，采用主体）公司间业务所发生的未实现的损益，采用主体理论从收入及费用账户中理论从收入及费用账户中100%的加以抵销，并的加以抵销，并在逆销时，将此抵销额在多数股东和少数股东中在逆销时，将此抵销额在多数股东和少数股东中分配18（六）关于抵销处理（六）关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的意义抵消处理的类别抵消处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、第三类：与内部存货交易、固定资产交易、 无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理； •第四类：与内部现金流动有关的抵销处理第四类：与内部现金流动有关的抵销处理各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【【例例1】】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 ——购买方购买被购买方购买方购买被购买方100％股权％股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益3002008006005500－－－－6003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵消抵消 5205002080060020202021第二节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理主要关注点主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同的内容和方式均有所不同一、基本原理一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理22一、基本原理一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益（三）少数股东权益主要关注点主要关注点 与内部股权投资相关的抵消处理的结果与内部股权投资相关的抵消处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键理解这一类抵销分录的三个关键23二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并24（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表)1、一次投资实现的控股合并、一次投资实现的控股合并合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本借：股本 资本公积资本公积 [子公司报告价值子公司报告价值] 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 [母公司对该子公司长股权投资报告价值母公司对该子公司长股权投资报告价值] 少数股东权益少数股东权益 [子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。

万合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权的控股权例例2】】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理•合并利润表• 编制合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的收入、费用、利润双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消在合并利润表中的“净利润”项目下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映由合并方并入的从合并当期期初至合并日产生的损益•合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。

27合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同2.分步投资实现控股合并分步投资实现控股合并 281.一次投资实现控股合并一次投资实现控股合并在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【【例例3】】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80％股权（正商誉％股权（正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值借：固定资产借：固定资产 20 贷：资本公积贷：资本公积 20 借：股本、资本公积借：股本、资本公积 520 商誉商誉 34 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 450 少数股东权益少数股东权益 104表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积4002008006004500－－－－6003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34抵消抵消 52020少数股东权益少数股东权益－－－－确认确认 104104调整调整 20被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【【例例4】】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80％股权（％股权（“负商誉负商誉”））假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值借：固定资产借：固定资产 20 贷：资本公积贷：资本公积 20 借：股本、资本公积借：股本、资本公积 520 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 400 留存收益留存收益 16 少数股东权益少数股东权益 104表表3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积4502008006004000－－－－6003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16抵抵 52020少数股东权益少数股东权益－－－－确认确认 104104留存收益留存收益0016调整调整2035对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。

价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益三）分步实现的企业合并（合并日合并报表（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表)分步实现的非同一控制下企业合并分步实现的非同一控制下企业合并合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益•甲公司于甲公司于20×5年年7月初用银行存款月初用银行存款2 500万元取得乙公司万元取得乙公司20％的股份，当％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为日乙公司可辨认净资产账面价值为9 800万元、公允价值为万元、公允价值为10 000万元。

万元•取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法权益法核算20×5年下半年乙公司实现净利润年下半年乙公司实现净利润1 500万元，甲公司确认投资收益万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润告发放现金股利或利润•20×6年年1月，甲公司支付月，甲公司支付6 800万元进一步购入乙公司万元进一步购入乙公司40％的股份，从而％的股份，从而因拥有乙公司因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并购买日乙公司可的表决权资本实现了与乙公司的合并购买日乙公司可辨认净资产的账面价值辨认净资产的账面价值11 300万元、公允价值为万元、公允价值为15 000万元•假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。

•不考虑相关税费及其他会计事项不考虑相关税费及其他会计事项例例2-52-5】】分步交易实现非同一控制下企业合并分步交易实现非同一控制下企业合并根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）（万元）：：（（1））20X5年年7月初进行股权投资时：月初进行股权投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 2500 贷：银行存款贷：银行存款 2500（（2））20X5年确认投资收益时：年确认投资收益时：借：长期股权投资借：长期股权投资 300 贷：投资收益贷：投资收益 300（（3））20X6年年1月追加投资时：月追加投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 6800 贷：银行存款贷：银行存款 6800 至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。

万元与个别报表有关的账务处理与个别报表有关的账务处理与合并报表有关的调整与抵销处理与合并报表有关的调整与抵销处理（（1）重新计算原有股权投资：）重新计算原有股权投资：•公允价值份额公允价值份额=1500×20%=3 000（万元）（万元）•应调整金额应调整金额=3 000-（（2 500+300））=200（万元）（万元）（（2）计算合并成本：）计算合并成本：•合并成本合并成本=3 000+6 800=9 800（万元）（万元）（（3）计算合并商誉：）计算合并商誉：•合并商誉合并商誉=9 800-15 000×60%=800（万元）（万元）（（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：首先，将原投资调整至公允价值：　　　　　　借：长期股权投资借：长期股权投资 200 　　　　　　　　贷：投资收益贷：投资收益 200其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：　　　　　　借：股本等股东权益借：股本等股东权益 11300 　　　　　　　　固定资产固定资产 3700 　　　　　　　　商誉商誉 800 　　　　　　 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9800 　　　　　　　　少数股东权益少数股东权益 6000如果如果20X5年下半年乙公司确认其他资年下半年乙公司确认其他资本公积本公积200万元，从而甲公司确认万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：万元的其他资本公积：借：长期股权投资借：长期股权投资 160 　贷：投资收益　贷：投资收益 160借：股本等股东权益借：股本等股东权益 11300 　固定资产　固定资产 3700 　商誉　商誉 800 　贷：长期股权投资　贷：长期股权投资 9800 　　少数股东权益　　少数股东权益 6000借：其他资本公积借：其他资本公积 40 　贷：投资收益　贷：投资收益 40重新计算原有股权投资应调整金额重新计算原有股权投资应调整金额=3 000-（（2 500+300+40））=160（万元）（万元）调整与抵销：调整与抵销：高级财务会计课程组39三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵销处理三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵销处理（一）与资产负债表项目有关的抵销处理（一）与资产负债表项目有关的抵销处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵销处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵销处理主要关注点主要关注点 区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别：的主要区别：——是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整；值为基础进行调整；——是否需要确认合并商誉？是否需要确认合并商誉？区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响（一）与资产负债表项目有关的抵销处理（一）与资产负债表项目有关的抵销处理总体思路：总体思路： 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。

目的合并数填列合并资产负债表有关项目抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？各类抵消分录如何编制？重点关注：重点关注：（一）与资产负债表项目有关的抵销处理（一）与资产负债表项目有关的抵销处理具体方法具体方法方法方法1：：首先，抵销与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响首先，抵销与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵销与调整后的结果（抵销与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；数相等）；然后，抵销与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响然后，抵销与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法方法2：：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响 核心核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数(二）合并利润表、合并所有者权益变动表项目的有关抵销处理二）合并利润表、合并所有者权益变动表项目的有关抵销处理•合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。

母公司编制 注意注意•合并所有者权益变动表的数据与合并资产合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵销分录的关系负债表、合并利润表有关的抵销分录的关系合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制 二、编制方法二、编制方法 •与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销•内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销销售利润的抵销•内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销计提的折旧的抵销•内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销•内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销 工作底稿的合并设置工作底稿的合并设置主要抵消分录：主要抵消分录：441.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益 （这个抵消分录涉及到资产负债表项目）（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 [母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值] 少数股东权益少数股东权益 [A×少数股权比例少数股权比例][子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额] A抵消处理归纳抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理同一控制下企业合并同一控制下企业合并45借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 [B大于大于A ×母公司股权比例之差母公司股权比例之差] 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 [母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值] B 少数股东权益少数股东权益 [子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额] A [A×少数股权比例少数股权比例]抵消处理归纳抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并462.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益 （这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）抵消处理归纳抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理借：投资收益借：投资收益 [调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润×母公司持股比例母公司持股比例] 少数股东损益少数股东损益 [调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例少数股股东司持股比例] 未分配利润未分配利润——期初期初 [子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润] 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 [子公司当年分配数子公司当年分配数] 应付普通股股利应付普通股股利 [子公司当年分配数子公司当年分配数] 未分配利润未分配利润——期末期末 [调整后子公司期末未分配利润调整后子公司期末未分配利润]47[例例2-6] 综合举例综合举例——合并当年合并当年借：投资收益借：投资收益 16 少数股东损益少数股东损益 4 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利应付普通股股利 5 未分配利润未分配利润——期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 2 未分配利润未分配利润——期末期末 13 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 92 少数股东权益少数股东权益 23借：长期股权投资借：长期股权投资 12 贷：投资收益贷：投资收益 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2007年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：资料：•股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子万元对甲子公司进行股权投资，持股比公司进行股权投资，持股比例为例为80%，投资时甲子公司，投资时甲子公司股东权益为股东权益为100万元（均为万元（均为股本）；股本）；•投资当年甲子公司实现净利投资当年甲子公司实现净利润润20万元；甲子公司提取盈万元；甲子公司提取盈余公积余公积2万元，分配现金股万元，分配现金股利利5万元，母公司未分配现万元，母公司未分配现金股利；金股利；•假设未发生其他业务。

假设未发生其他业务48[例例2-7] 综合举例综合举例——合并后第二年合并后第二年借：投资收益借：投资收益 24 少数股东损益少数股东损益 6 未分配利润未分配利润——期初期初 13 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利应付普通股股利 8 未分配利润未分配利润——期末期末 32借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 5 未分配利润未分配利润——期末期末 32 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益少数股东权益 27.4借：长期股权投资借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益贷：投资收益 17.6 未分配利润未分配利润——期初期初 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2008年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录资料：资料：•股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子公司进行万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为股权投资，持股比例为80%，投，投资时甲子公司股东权益为资时甲子公司股东权益为100万万元（均为股本）；元（均为股本）；•投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利万元，分配现金股利5万元；万元；•2008年子公司实现净利润年子公司实现净利润30万万元，提取盈余公积元，提取盈余公积3万元，分派万元，分派现金股利现金股利8万元；万元；•母公司未分配现金股利；母公司未分配现金股利；• 其他业务略。

其他业务略高级财务会计课程组49也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）抵消处理归纳抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理借：股本、资本公积、盈余公积借：股本、资本公积、盈余公积 [调整后子公司相关项目期末余额调整后子公司相关项目期末余额] 商誉商誉 投资收益投资收益 [调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润×母公司持股比例母公司持股比例] 少数股东损益少数股东损益 [调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例少数股股东司持股比例] 未分配利润未分配利润——期初期初 [子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润] 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 [母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值] 少数股东权益少数股东权益 [调整后子公司股东权益期末余额调整后子公司股东权益期末余额×少数股权比例少数股权比例] 提取盈余公积提取盈余公积 [子公司当年分配数子公司当年分配数] 应付普通股股利应付普通股股利 [子公司当年分配数子公司当年分配数] 503.与内部股权投资有关的其他抵销处理与内部股权投资有关的其他抵销处理抵消处理归纳抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理——与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销——与内部股权投资有关的减值准备的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销四、子公司持有母公司股权的抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理 企业集团内部子公司互相之间的长期股权投资企业集团内部子公司互相之间的长期股权投资,企业集团成员企业企业集团成员企业之间股权投资确认以公允价值计量的金融资产的之间股权投资确认以公允价值计量的金融资产的,在编制合并报表时，在编制合并报表时，与这些权益性投资相关的影响同样应予以抵销，基本原理可以比照以上与这些权益性投资相关的影响同样应予以抵销，基本原理可以比照以上所介绍的母公司对子公司股权投资的抵销处理。

根据所介绍的母公司对子公司股权投资的抵销处理根据《《企业会计准则第企业会计准则第33 号号——合并财务报表合并财务报表》》，子公司持有母公司的长期股权投资，应当，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，在合并资产负债表中作为所有者权益的减项视为企业集团的库存股，在合并资产负债表中作为所有者权益的减项与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例参见教材参见教材【【例例2-9】】-【【例例2-17】】5253第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理与内部债权、债务有关的抵消处理一、内部债权、债务的抵销一、内部债权、债务的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销高级财务会计课程组54 内部债权、债务的抵消内部债权、债务的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。

与之相同借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款抵消处理归纳抵消处理归纳 相关利息收益、利息费用的抵消相关利息收益、利息费用的抵消借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用贷：财务费用 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消借：应收账款借：应收账款 [内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额] 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 [内部应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数] 未分配利润未分配利润——期初期初 [内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额]引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上原理同上55资料：资料：•母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备计提坏账准备•2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。

元全部为子公司的应付账款•两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、、60 000元•其他业务略其他业务略•上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4 工作底稿的编制工作底稿的编制……【【例例2-8】】内部债权债务的抵消内部债权债务的抵消56表表2-4 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润——期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2008年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润——期末期末49750①①30000①①30000②②150②②150 1500500000-25010060000①① 50000①① 50000②②100②②250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润——期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-250②②150250057第四节第四节 与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理一、内部存货交易一、内部存货交易二、内部固定资产交易二、内部固定资产交易重要提示重要提示关注：与内部固定资产交易相关的递延所得关注：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同税的处理有何不同58 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入借：营业收入 [内部交易销售收入内部交易销售收入] 贷：营业成本贷：营业成本 B借：营业成本借：营业成本 [A、、B中未实现的部分中未实现的部分] 存货存货 [期末存货价值中包含的未实现内部交易损益期末存货价值中包含的未实现内部交易损益] 抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润借：未分配利润——期初期初 [以前年度内部存货交易未实现损益以前年度内部存货交易未实现损益] 贷：营业成本贷：营业成本 A 抵消期末存货价值中包含的未实现损益抵消期末存货价值中包含的未实现损益一、内部存货交易一、内部存货交易（一）未实现损益的抵销（一）未实现损益的抵销以存在内部交易利润为例以存在内部交易利润为例59借：递延所得税资产［抵消的内部存货交易未实现利润借：递延所得税资产［抵消的内部存货交易未实现利润×所得税率］　　　　　所得税率］　　　　　借或贷：所得税费用借或贷：所得税费用 　　［本期应调整递延所得税］　　　　　　　　　　　　　　　　　　［本期应调整递延所得税］　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：未分配利润　　贷：未分配利润——期初期初 ［前期已调整递延所得税］　　　［前期已调整递延所得税］　　　 确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响一、内部存货交易一、内部存货交易（二）递延所得税的调整（二）递延所得税的调整（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵消（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵消60资料：资料：•母公司将母公司将800万元的商品按万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。

存货，尚未售出企业集团•所得税率所得税率25%•及其他业务略及其他业务略•仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表6 工作底稿的编制工作底稿的编制……【【例例2-9】】内部存货交易的抵消内部存货交易的抵消如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额这时，需要调整递延所得税值与其计税基础之间出现差额这时，需要调整递延所得税61项目项目个别报表个别报表抵销分录抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷营业收入营业收入营业成本营业成本利润总额利润总额-所得税费用所得税费用净利润净利润存货存货1000080002000500150001000②②50①①800②②500010001000800递延所得税资产递延所得税资产①①10005000①①2008000800500应交税费应交税费5005085000-50表表2-5 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）62 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产借：固定资产——累计折旧累计折旧 [当年多提折旧当年多提折旧] 贷：管理费用等贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入借：营业收入 [内部交易销售收入内部交易销售收入] 贷：营业成本贷：营业成本 [内部交易销售成本内部交易销售成本] 固定资产固定资产——原价原价 [内部交易未实现利润内部交易未实现利润] 交易当年交易当年二、内部固定资产交易二、内部固定资产交易（一）未实现损益的抵销（一）未实现损益的抵销63 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产借：固定资产——累计折旧累计折旧 [当年多提折旧当年多提折旧] 贷：管理费用等贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润借：未分配利润——期初期初 贷：固定资产贷：固定资产——原价原价 [内部交易未实现利润内部交易未实现利润] 交易以后各年交易以后各年 抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产借：固定资产——累计折旧累计折旧 [以前年度累计多提折旧以前年度累计多提折旧] 贷：未分配利润贷：未分配利润——期初期初引申引申报废期间如何进行相关抵消处理报废期间如何进行相关抵消处理64借：递延所得税资产借：递延所得税资产 ［抵消的内部交易固定资产的未实现利润［抵消的内部交易固定资产的未实现利润×所得税率］　　　　　所得税率］　　　　　借或贷：所得税费用借或贷：所得税费用 　　　　 ［本期应调整递延所得税［本期应调整递延所得税］　　　　　　　　　　　　　　　　］　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：未分配利润　　贷：未分配利润——期初期初 ［前期已调整递延所得税］　［前期已调整递延所得税］　 注意：内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期间，注意：内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期间，都可能会涉及到递延所得税的相关调整；而且，固定资产的折旧因素也都可能会涉及到递延所得税的相关调整；而且，固定资产的折旧因素也会对递延所得税的调整产生影响。

会对递延所得税的调整产生影响二）递延所得税的调整（二）递延所得税的调整（三）内部交易固定资产计提的减值准备的抵消（三）内部交易固定资产计提的减值准备的抵消与内部固定资产交易有关的抵消处理举例与内部固定资产交易有关的抵消处理举例见教材见教材【【例例2-29】】6566第五节第五节 编制合并财务报表的其他问题编制合并财务报表的其他问题一、与外币报表折算差额有关的合并处理一、与外币报表折算差额有关的合并处理二、子公司超额亏损的列报二、子公司超额亏损的列报三、合并现金流量表的编制三、合并现金流量表的编制重要提示重要提示结合外币折算会计把握外币报表折算差结合外币折算会计把握外币报表折算差额的确定、以及在合并报表中的报告额的确定、以及在合并报表中的报告67 一、与外币报表折算有关的合并处理一、与外币报表折算有关的合并处理（一）外币报表折算差额在合并资产负债表中的列报（一）外币报表折算差额在合并资产负债表中的列报（二）外币报表折算差额在合并所有者权益变动表中列报（二）外币报表折算差额在合并所有者权益变动表中列报重要提示重要提示结合外币折算会计把握外币报表折算差结合外币折算会计把握外币报表折算差额的确定、以及在合并报表中的报告额的确定、以及在合并报表中的报告68二、子公司超额亏损的列报二、子公司超额亏损的列报 子公司当期亏损超过子公司期初所有者权益金额的情况子公司当期亏损超过子公司期初所有者权益金额的情况下，子公司少数股东分担的亏损超过了少数股东在该子公司下，子公司少数股东分担的亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应冲减少数股期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应冲减少数股东权益。

东权益重点关注重点关注合并资产负债表与合并所有者权益变动表有关项合并资产负债表与合并所有者权益变动表有关项目比较目比较不同会计期间合并报表有关项目比较不同会计期间合并报表有关项目比较69（一）主表部分的编制原理（一）主表部分的编制原理（二）补充资料部分的编制（二）补充资料部分的编制三、三、 合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制主要知识点主要知识点主表部分编制思路的选择主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消将内部现金流动情况予以抵消701、编制方法的选择、编制方法的选择采用个别现金流量采用个别现金流量表的编制思路表的编制思路依据：依据：•合并资产负债表、合并资产负债表、•合并利润表、合并利润表、•合并利润分配数据及其他有关资料合并利润分配数据及其他有关资料按合并会计报表的按合并会计报表的一般编制程序一般编制程序依据：依据：单独现金流量表、单独现金流量表、内部现金流动业务等有关资料内部现金流动业务等有关资料（一）主表部分的编制原理（一）主表部分的编制原理方法一方法一方法二方法二71抵销分录的特点抵销分录的特点F抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目F借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目F同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类不同类2、第二种方法的的应用、第二种方法的的应用主要主要 抵销分录的内容抵销分录的内容F成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与销货有关的现金收付F成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付F成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付F成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付F成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付F固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付72（二）补充资料部分的编制（二）补充资料部分的编制•练习题•1、2012年1月1日甲公司获得乙公司的控制权，甲公司2012年度个别利润表的营业收入中有60 000元系向乙公司销售商品实现的收入，该批商品成本为48 000元，销售毛利率为20%。

乙公司2012年度对外销售其中的60%，售价为46 800元，其余40%形成期末存货，其成本为24 000元要求：在编制2012年合并财务报表时对该集团内部存货交易进行合并抵销处理•2、2012年甲公司与乙公司内部购销情况及编制合并财务报表情况，见习题1资料2013年度甲公司向乙公司销售商品96 000元，本期销售毛利率与上期相同，仍为20%，销售成本为76 800元乙公司2013年度除了将上一年从甲公司购入商品的留存部分全部实现对外销售并取得销售收入为30 000元外，对本年购入的商品销售其中的75%，销售收入为90 000元 要求：在编制2013年合并财务报表时对该集团内部存货交易进行合并抵销处理•3、甲公司为乙公司的母公司，2010年1月1日甲公司将自己生产的产品销售给乙公司作为固定资产使用，甲公司确认销售收入120 000元，结转销售成本96 000元乙公司以120 000元作为该项固定资产的入账价值要求：在编制2010年合并财务报表时对该集团内部固定资产交易进行合并抵销处理•4、沿用本章习题3资料，假定乙公司购买该产品作为管理用固定资产使用，并对其按照直线法计提折旧，折旧年限5年，预计净残值为零。

为简化抵销处理，2010年该固定资产按12个月计提折旧要求：在编制2010年合并财务报表时对该集团内部固定资产交易及因该固定资产计提的折旧进行合并抵销处理•5、沿用本章习题4资料，2011年、2012年以及2013年编制合并财务报表时，应当如何对该集团内部固定资产交易及因该固定资产计提的折旧进行合并抵销处理•6、2012年1月1日，甲公司获得乙公司的控制权，甲公司2012年度向乙公司销售商品48 000元，其销售成本为36 000元；乙公司购进的该批商品当年全部未实现对外销售而形成存货乙公司年末对存货进行检查时，发现该批存货已经部分陈旧，其可变现净值降至33 600元为此，乙公司年末对该存货计提存货跌价准备14 400元要求：在编制2012年合并财务报表时对存货跌价准备进行合并抵销处理•解答：习题1•借：营业收入 60 000• 贷：营业成本 55 200• 存货 4 800•或： ①借：营业收入 36 000 • 贷：营业成本 36 000 • ②借：营业收入 24 000• 贷：营业成本 19 200• 存货 4 800•习题2：• ①借：年初未分配利润 4 800• 贷：营业成本 4 800•②借：营业收入 96 000• 贷：营业成本 96 000•③借：营业成本 4 800• 贷：存货 4 800•习题3：•借：营业收入 l20 000• 贷：营业成本 96 000• 固定资产—原值 24 000•习题4：①借：营业收入 120 000 • 贷：营业成本 96 000• 固定资产-原值 24 000 ② 借：固定资产-累计折旧 4 800• 贷：管理费用 4 800•习题5• 2011年抵销分录：• ①借：年初未分配利润 24 000• 贷：固定资产-原值 24 000• ②借：固定资产-累计折旧 9 600• 贷：年初未分配利润 4 800• 管理费用 4 800• 2012年抵销分录：• ①借：年初未分配利润 24 000• 贷：固定资产-原值 24 000• ②借：固定资产-累计折旧 14 400• 贷：年初未分配利润 9 600• 管理费用 4 800• •2013年抵销分录：• ①借：年初未分配利润 24 000• 贷：固定资产-原值 24 000• ②借：固定资产-累计折旧 14 400• 贷：年初未分配利润 14 400• ③借：固定资产-累计折旧 4 800• 贷：管理费用 4 800•习题6• ①借：营业收入 48 000• 贷：营业成本 36 000• 存货 12 000• ② 借：存货 12 000• 贷：资产减值损失 12 000•1、有时候读书是一种巧妙地避开思考的方法。

2024/9/62024/9/6Friday, September 6, 2024•2、阅读一切好书如同和过去最杰出的人谈话2024/9/62024/9/62024/9/69/6/2024 4:42:25 AM•3、越是没有本领的就越加自命不凡2024/9/62024/9/62024/9/6Sep-2406-Sep-24•4、越是无能的人，越喜欢挑剔别人的错儿2024/9/62024/9/62024/9/6Friday, September 6, 2024•5、知人者智，自知者明胜人者有力，自胜者强2024/9/62024/9/62024/9/62024/9/69/6/2024•6、意志坚强的人能把世界放在手中像泥块一样任意揉捏06 九月 20242024/9/62024/9/62024/9/6•7、最具挑战性的挑战莫过于提升自我九月 242024/9/62024/9/62024/9/69/6/2024•8、业余生活要有意义，不要越轨2024/9/62024/9/606 September 2024•9、一个人即使已登上顶峰，也仍要自强不息2024/9/62024/9/62024/9/62024/9/6•10、你要做多大的事情，就该承受多大的压力。

9/6/2024 4:42:25 AM2024/9/606-9月-24•11、自己要先看得起自己，别人才会看得起你9/6/2024 4:42 AM9/6/2024 4:42 AM2024/9/62024/9/6•12、这一秒不放弃，下一秒就会有希望06-Sep-2406 September 20242024/9/6•13、无论才能知识多么卓著，如果缺乏热情，则无异纸上画饼充饥，无补于事Friday, September 6, 202406-Sep-242024/9/6•14、我只是自己不放过自己而已，现在我不会再逼自己眷恋了2024/9/62024/9/606 September 202404:42谢谢大家谢谢大家。