“营改增”后跨境劳务增值税征税规则探讨——资金支付主体与跨境劳务接受主体不一致问题.docx

名师归纳总结 精品word资料 - - - - - - - - - - - - - - -从业二十年的老会计体会之谈，假如觉得有帮忙请您打赏支持，感谢 .“营改增”后跨境劳务增值税征税规章探讨（十三）——资金支付主体与跨境劳务接受主体不一样问题正如国家税务总局《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税治理方法（试行） 》的公告（国家税务总局公告 2021 年第 29 号）所规定的，我们在跨境劳务增值税征 免税（零税率）的详细征管实践中，对资金支付的主体也是有严格的要求的；比如29 号公告第六条规定：纳税人向境外单位销售服务或无形资产，按本方法规定免征 增值税的，该项销售服务或无形资产的全部收入应从境外取得，否就，不予免征增值税；但是，正如 OECD报告所说的，由于跨国企业在世界各国经营，许多国家（比如像中国）都有各种形式的外汇管制措施，同时跨国公司从规模经济的角度考虑， 也会实行全球统一选购、统一支付的模式；这样，在跨境增值税劳务中就会显现这 样一种现象，比如中国的公司向美国的公司供应一项询问服务，但是，款项的确由 美国公司在中国境内的跨国资金池主体来支付的；此时，在这样情形下，中国公司 虽然有劳务的出口，但却并非从境外取得收入，那这个是否会影响中国公司享受劳务出口的减免税呢？从 OECD的报告来看， 原就上， 我们对于主规章的适用是基于商业协议的分析，通过商业协议来界定劳务的实际供应方和实际消费方的；因此，资 金流的支付不影响到主规章的适用问题；当然，大家也看到了， 这个问题我们国家税务总局也是考虑到的， 在 29 号公告第六条中，总局特殊规定，纳税人与境外关联单位发生跨境应税行为，从境内第三方结算公司取得的收入；上述所称第三方结算公司，是指承担跨国企业集团内部成员单 第 1 页，共 8 页 - - - - - - - - -名师归纳总结 精品word资料 - - - - - - - - - - - - - - -从业二十年的老会计体会之谈，假如觉得有帮忙请您打赏支持，感谢 .位资金集中运营治理职能的资金结算公司，包括财务公司、资金池、资金结算中心等视同从境外取得收入；这些财务公司、资金池、资金结算中心对应的就是 OECD报告中的 paymaster 的概念；另外， 29 号公告对于纳税人向外国航空运输企业供应物流帮助服务，从中国民用航空局清算中心、中国航空结算有限责任公司或者经中国民用航空局批准设立的外国 航空运输企业常驻代表机构取得的收入，纳税人向外国船舶运输企业供应物流帮助 服务，通过外国船舶运输企业指定的境内代理公司结算取得的收入都赐予了视同境 外取得收入的规定， 应当是很好的考虑了这个资金支付对跨境劳务增值税的影响了；这里，我们仍是来回忆一下 OECD报告中对这个问题提出的两个相关的案例；案例一案例背景A 公司是一家跨国公司的集团母公司，位于 A 国；他在 B 国和 C国都有子公司，分别是 B 公司〔B 国〕 和 C公司（ C国）；S 公司就是一家跨国会计师事务所的母公司；该国际会计师事务所在 B 国有一个 T公司，在 C国有一个 U公司；A 公司是上市公司，从合规性角度考虑，其旗下全部公司都需要进行审计；因此， A公司和 S 公司签订了一份框架性协议（协议 1）；这份框架性协议包括了如下内容：1、服务的内容和范畴的界定2、服务中涉及到客户信息保密、保证条款的法律责任3、服务的价格以及付款的义务的商定4、什么时候 S 公司和 A 公司旗下的子公司需要依据框架性合同的商定分别缔结各自 第 2 页，共 8 页 - - - - - - - - -名师归纳总结 精品word资料 - - - - - - - - - - - - - - -从业二十年的老会计体会之谈，假如觉得有帮忙请您打赏支持，感谢 .的服务协议5、该框架性协议也商定， S 公司旗下的 T 公司和 U公司将分别和 A 公司旗下的 B 公司和 C公司签订各自的服务协议，但涉及到服务的内容、范畴、价格、付款义务以及保密责任的规定依据框架性协议的商定执行；依据这个商定， A 公司和 S 公司签订了审计服务协议（协议 2，留意，这份协议是在框架性协议下的另外一份独立的协议） ，B 公司和 T 公司签订了审计服务协议（协议3）， C公司和 U公司签订了审计服务协议（协议 4）；但这些协议中都有一个共同的规定，就是相关的合同内容和义务依据框架性协议来执行；但是，在这个案例中，合同商定，协议 2、3、4 中涉及的款项支付是有各自主体进行的；案例分析我们第一来看协议 1（框架性协议），这份框架性协议不是一个交易性的合同，他不包含合同实际的支付金额，这份框架性协议中商定的服务范畴、价格、法律责任和款项支付条件只有在协议 2、3、4 签订后才实际生效（被激活） ；因此，协议 1（框架性协议）并不构成我们跨境劳务增值税中的商业协议；我们不能通过这份协议来进行跨境劳务增值税纳税义务的判定；在协议 2 中，S 公司是供应方， A 公司是接受方，他们在同一国，不涉及跨境劳务增值税问题；在协议 3 中，T 公司是供应方， B 公司是接受方，但他们都位于 B 国，也不涉及跨境劳务增值税问题；在协议 4 中，U 公司是供应方， C公司是接受方，但他们都位于 C国，也不涉及跨境劳务增值税问题；案例二 第 3 页，共 8 页 - - - - - - - - -名师归纳总结 精品word资料 - - - - - - - - - - - - - - -从业二十年的老会计体会之谈，假如觉得有帮忙请您打赏支持，感谢 .案例背景我们在案例一的基础上来看案例二；其他情形都不变，只是付款主体发生了转变；既然 A 公司和 S 公司都是集团的母公司，他们商定，合同仍是各自签订，但是，所有的审计费先全部由 A 公司支付给 S 公司；然后， B 公司和 C公司再分别支付给 A 公司（当然，这个可能支付， 也可能在跨国公司内部通过 netting 的方式就抵消了）；同时， S 公司取得 A 公司支付的审计费收入后再分别支付给 T 公司和 U公司（这个 也一样，可能支付，也可能在跨国公司内部通过 netting 方式抵消了）；这里要留意，这个案例和我们上一篇举的案例不一样，并不是 A 公司直接 S 公司直接签审计服务协议，然后 S 公司做 A 过的 A 公司审计， B 国的 T 公司做 B 公司审计， C国的 U公司做 C公司审计；这个就涉及到 A 公司对 B、C公司的接续供应 〔onward supply〕 和 S 公司和 U公司、 T 公司之间，以 U公司、 T 公司名义给 S 公司供应审计服务，但实际是直接供应应服务合同以外的第三方 〔direct supply〕 ；我们这个案例中，不存在这个问题， A 公司和 S 公司之间， B 公司和 T 公司之间， C公司和 U 公司之间仍是分别存在三个独立的服务合同的；案例分析OECD报告的结论是， 款项的支付并不影响基于商业协议对劳务实际消费地的判定问题；依据主规章，跨境增值税劳务都应当在劳务的接受方实际生产经营地所在国征税；当然， OECD这个案例举得其实不是太好；因此，这两个案例分析下来并不涉及跨境 劳务问题； 但是，从这个案例我们可以看出的问题就是， 在跨境劳务增值税征管中，我们对于商业协议的判定是特别重要的；由于，劳务的接受方必需要依据商业协议 第 4 页，共 8 页 - - - - - - - - -名师归纳总结 精品word资料 - - - - - - - - - - - - - - -从业二十年的老会计体会之谈，假如觉得有帮忙请您打赏支持，感谢 .判定；比如，在案例一中， OECD报告就指出了那份框架性协议由于相关要素不具备，不属于我们跨境劳务增值税界定中的商业协议，就不能依据这个框架性协议进行税收界定；同时，在案例二中要留意，虽然 A 公司和 B、C 公司之间有款项支付， S 公司和 U、T 公司之间有款项支付； 但并不是有款项支付， 他们之间就肯定有商业协议， 不能仅仅依据款项支付来界定跨境劳务增值税征税权；所以，我们为什么要单独写一篇文章来分析何为跨境劳务增值税下的商业协议？正是由于，对合格商业协议的识别构成我们跨境劳务增值税征管的基础；下篇预报我们上面的分析都是假设劳务的接受方只在一个国家有生产经营场所；但是，在实践中，劳务的接受方在其他国家也有生产经营场所；比如，中国一建在南非有一个工程项目；中国 A 设计院和中国一建签订了一份设计合同，为中国一建在南非的工程项目供应设计服务；请留意哦，合同是中国境内的中国一建和中国 A 设计院签订的；但是，设计服务是针对中国一建在南非的工程；款项是中国一建直接支付给中国 A 设计院的；这个我们能算中国 A 设计院是劳务出口吗 , 仍是算中国一建接受服务后再出口到南非；这个目前文件没有规定；再比如， 最新的国家税务总局 2021 年 53 号公告说： 境外单位或者个人向境内单位或者个人供应的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务、工程、矿产资源 在境外的工程勘察勘探服务属于境外劳务；换句话说，中国一建去南非施工，南非 A 公司和中国一建签订了工程监理服务合同，虽然合同是和中国一建签订的，但是这个不算中国一建劳务进口；那么， 53 号文只是说了建筑服务、工程监理、工程勘察勘探（这部分劳务在 OECD报告中要适用特殊的规章，我们后面会特地讲） ；那假如一家澳洲的设计事务所和中国一建签订一份设计合同，该设计合同就是针对中国 第 5 页，共 8 页 - - - - - - - - -名师归纳总结 精品word资料 - - - - - - - - - - - - - - -从业二十年的老会计体会之谈，假如觉得有帮忙请您打赏支持，感谢 .一建在南非项目的设计；此时，中国公司支付澳洲设计事务所设计款时，是否算进口设计服务，要代扣代缴增值税呢？这点没有明确，由于， 53 号公告并没有涉及到建筑设计；我上面举的这些案例实际上就涉及到 OECD报告中关于 MLE〔multiple locationsentity〕 情形下跨境劳务增值税规章的运用问题了；由于中国一建的生产经营场所虽然在中国，但是其在南非供应工程，实际在南非的工程构成了其在增值税下的常设机构（ establishment ）；因此，虽然中国 A 设计院是和中国一建签订的设计合同，但实际却是向中国一建在南非的那个常设机构供应的（澳洲事务所也同样） ；这里大家留意，在跨境劳务增值税体系下，我们也涉及到增值税下的常设机构（ establishment ）界定；我在前面的问题说过， OECD报告要求相关国家要界定何为增值税下的常设机构（ establishment ），以便清楚运用规章解决征税权归属，这里大家应当能懂得了；所以，我们下一篇就要来谈这些有意思的问题；相关解读营改增后跨境劳务增值税征税规章探讨（一）对营业税君的回忆与展望营改增后跨。