执行新会计准则对企业的影响上市公司执行企业会计准则案例解析

［执行新会计准则对企业的影响］上市公司执行企业会计 准则案例解析 【摘要】新会计准则实施,将对企业带来多方面的影响。对于年初股 东权益方，采用公允价值和转销长期股权投资差额，将增加或减少股东权益。 对于投资性房地产，采用公允价值计量将导致净利润增加。对于企业长期 股权投资、无形资产开发，采用净资产收益率作判断将促进企业可持续发 展。 【关键词】执行新会计准则对股东权益投资影响 一、执行新会计准则对年初股东权益的影响 〔一〕对年初股东权益调整的增加 1、 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以及可供出售 金融资产引起股东权益的增加。这部分主要指上市公司从交易所购买的股 票、债券、基金等交易性交融资产引起的股东权益增加。原制度规定，企 业用于短期投资的股票、债券、基金等需采用成本与市价孰低原则进行计 量。新准则规定，对于这类为交易目的而持有的金融资产，要求将原来按成 本计量转为按公允价值计量，在牛市中，可提升此类资产的价值，从而增加 股东权益增加。 2、 因计提资产减值准备等原因形成递延所得税资产而导致股东权益 的增加。原制度规定，绝大多数企业采用应付税款法计算所得税费用。企 业计提的资产减值准备纳税时，不能在税前抵扣，只有在相关资产发生实质 性损失时才能从税前扣除。而新准则规定，上市公司均采用资产负债表债 务法计算所得税费用，不仅要计算当期的所得税费用,还应确认以后年度资 产实际发生损失时，应税前抵扣少交税款而形成的递延所得税收益和递延 所得税资产，从而增加了股东权益。 〔二〕对年初股东权益调整的减少 1、 转销长期股权投资差额,引起股东权益的减少。长期股权投资差额 是指企业对子公司、合营公司和联营公司的投资成本与在被投资单位净资 产中享有的份额之间的差异，原制度规定，此类差额应在一定年限内进行摊 销，减少当期投资收益。而新准则规定,长期股权投资不确认长期股权投资 差额，原有的长期股权投资差额的余额在年初转销，从而减少了股东权益。 2、 因确认职工认股权，辞退补偿形成的负债等导致股东权益的减少。 原制度规定不预计职工认股权，辞退补偿支出,而是在实际发生时计入当期 成本费用。新准则规定，只要存在职工认股权，辞退补偿，就应当预计相关 支出，计入成本费用和相关的负债，从而减少了股东权益。 企业合并准则明确规定，同一控制下的企业合并涉及上述调整因素，无 论其摊销余额是“借方差〞还是“贷方差〞，在首次执行时均须将其结平， 并相应调整期初留存收益。非同一控制下的企业合并，无论有无未摊销完 的“贷差方〞，在首次执行日要将其结平。但非同一控制下未摊销完的 “借方差〞，在首次执行时不能将其结平,而应在合并报表中将其作为“商 誉〞列示。同样按照职工薪酬准则规定，对首次执行时存在的解除与职工 劳动关系的计划，应当确认因解除与职工劳动关系而产生的负债，并调整留 存收益。 二、执行新会计准则对投资性房地产计量的影响 按照新准则的规定,房地产企业应于会计期末对能取得可持续可靠的 公允价值的投资性房地产采用公允价值计量模式。企业采用公允价值计量,不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而应当以会计期末投资性房地 产的公允价值为基础调整其他账面价值。公允价值与原账面价值之间的差 额计入当期损益，从而影响了企业当期收入确认。近年来在房地产大幅增 值的背景下,大多数投资性房地产的账面净值相对于市场价值已明显偏低, 采用公允价值计量的企业应对其净资产账面价值和当期损益的税收安排作 出明确解释。如果按现行会计处理方式，尽管净资产增加的部分形成了递 延所得税,不影响当期应交税款，但是由于企业采用公允价值计量模式，不 对投资性房地产计提折旧或进行摊销,使企业利润提前实现从而增加企业 所得税，进而恶化了企业的现金流量，因此在新会计准则没有强制性规定的 情况下，大多数房地产企业通常不采用公允价值模式计量。 新准则只是将过去企业隐性的东西在报表中显现出来,使报表更趋国 际化、合理化，对企业经营本身没有实质性影响。由于2022年上半年房地 产市场比较繁荣，但下半年受国际金融危机的影响，房地产企业快速进入萧 条期。在这种情况下，虽然新准则的实施真实反映了房地产产业上市公司 经营业绩，但也产生了巨大的负面影响。 我们认为要遏制房地产企业操纵业绩,应关注做好： 1、 规范公允价值使用，应尽可能地完善公允价值的评估及确认办法， 实现公允价值使用的合规化。 2、 加强会计信息监管,改善外部环境，依靠会计中介机构、证券监管 部门、证交所和媒介舆论等社会监督促进房地产上市企业严守会计规范。 3、 提高房地产企业管理层职业道德素养。 我们既要严格控制企业对利润的操纵，又要针对宏观环境变化对房市 产生的负面效应，进一步规范我国的法律规范和道德规范。但是我们对新 准则的实施还存在如下疑虑： 假设采用公允价值模式导致净利润增加时,企业的可供分配利润还将随 之增加，股东要求利润分配，但此时房子没有售出，相应的货币资金没有进 账就会出现提前或超额分配利润而影响企业的正常资金周转，如果对于因 “账面浮盈〞而形成的“可供分配利润〞进行实际分配，就必然存在上市 垫付分红资金的现象，这样就会影响到上市公司的健康运行。 三、执行新会计准则对企业投资的影响 新会计准则对上市公司投资的类型进行了重分类，将部分短期投资划 分为交易性金融资产，长期债券投资划分为持有至到期投资,扩充了投资的 种类，增加了对投资性房地产的核算，同时大规模的引入公允价值计量属性。 公允价值确认和计量在市场不充分的条件下实施较困难，为上市企业的盈 余管理留下空间。 新准则规定同一控制下的企业合并不允许采用购买法,在一定程度上 限制了人为操纵合并价格和可辨认净资产的公允价值粉饰报表的行为，然 而新准则的实施并不能杜绝操纵行为,企业仍然可以通过改变合并策略操 纵利润。如非同一控制下企业尽量避免合并类型，实现较大利润。合并方 有动机将本质上不是同一控制下的企业合并包装成同一控制下的企业合并, 获得期初至合并日实现利润的享有额。如果被合并方当年亏损，合并方就 有动力为追求负商誉，将本质上为同一控制下的企业合并包装成非同一控 制下的企业合并。 对企业的投资政策还包括对无形资产的投资，新准则规定符合条件的 开发费用可以资本化，从而缓解了企业对利润的压力,提高了经营者在研发投入的积极性，这一政策实施对少数有长期核心竞争力的科技企业有利，投 入的项目开发经费计入无形资产后在未来能够产生效益。因此，这些企业 会加大研发的比例，使产品更具竞争力，而对一些缺乏核心技术和优质资源 的企业不会产生很大的影响。 四、执行新会计准则对企业公允价值运用的影响 公允价值的运用,可从初始计量和后续计量两个方面，在初始计量中企 业在取得存货、投资性房产、固定资产、无形资产等资产要素要求按照成 本进行初始计量。因为这部分资产取得时都有可靠的成本计量依据，比如 购买价格〔发票〕、运输发票、税费票证等。企业按照交易成本进行计量， 出现操纵列报的空间较小。就后续计量而言,执行新会计准则时对企业公 允价值运用的影响表现在： 1、 按照新准则规定,交易性金融资产可供出售金融资产必须按照公允 价值进行后续计量,此时的公允价值指资产负债表日的相应收盘价格。资 产负债表中公允价值与资产账面价值的差额计入公允价值变动损益或资本 公积。 2、 债务重组准则规定，如果债务人以转让非货币资产方式实施债务重 组，必须计算所转让的非货币性资产的公允价值和账面价值之间的差额，并 将该差额作为非货币性资产的资本处置损益纳入损益核算。但由于此时的 非货币性资产通常不存在活跃的交易市场，其公允价值的确定就会存在一 定的弹性空间。 3、 非货币性资产交换准则规定企业在非货币性资产交换中的两种计 量模式:一是公允价值模式；二是账面价值模式。一方面，企业对非货币性 资产交换可采用两种计量模式,无疑从计量模式上增加了可选择的空间，以 满足企业管理当局的需要;另一方面，虽对公允价值的运用增加了限制条件,但仍可能被企业利用，在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但在 不发达的市场条件下，公允价值确认较难，准则允许采用估值的方法估计公 允价值，从技术上提供了企业操纵财务报表列报的空间。 五、执行新会计准则对企业可持续发展的影响 新准则对企业可持续发展有以下几方面的影响： 1、 在无形资产准则中，将企业的研发划分成两个阶段，允许开发支出 予以资本化，也就是将开发支出计入无形资产中定期进行摊销，而不是全部 计入管理费用，这样大大减少了对企业当期利润的冲击。它鼓励企业进行 科研开发和科技创新。这样的政策配合企业所得税中对企业三新科研开发 费用按150%税前扣除，无疑是有利于促进企业科研开发，鼓励企业科研投 入和科技创新。 2、 在长期股权投资准则中,规定母公司对子公司投资由以前的权益法 改为成本法，体现了可持续发展理念。权益法下的投资收益是根据子公司 净利润份额确定的，并没有对应的现金流入企业，但这很可能导致企业的现 金流出:因为没有现金流入的投资收益导致了企业的利润增加，净利润的增 加使股东管理层有要求分派股利的可能，使企业出现“超现金〞分配降低 了企业持续发展能力。新准则中把母公司对子公司的投资由权益法改为成 本法是一项重大,有利于企业的可持续发展。 3、 在资产减值准备准则中规定了固定资产、无形资产、长期股权投 资等减值损失，一经确认不得冲回。这就避免了企业通过减值转回来操纵 利润，提升企业的利润质量。 4、或有事项准则进一步完善了企业对预计负债的确认,强调当或有负 债确定为现时义务时企业应当确认为预计负债。新准则更加系统地阐述了预计负债确认的原则和方法。诉讼、担保产品质量保证，环保整治等可以 说是任何一个企业都难以回避的现实问题。当这些或有负债在符合确认条 件时，企业应当充分确认，加强了企业对潜在影响事项的重视与关注。 5、职工薪酬准则明确了企业使用各种人力资源所付出的全部代价，有 利于有效监督和控制生产经营过程中的人工费用支出，完善产品成本信息。