企业会计准则难点精讲及案例解析10_j

第四章 费用类准则难点精讲及案例解析第一节 借款费用借款费用准则难点难点一：借款费用的确认难点二：借款费用资本化金额的确定难点一：借款费用的确认借款费用的确认原则 借款费用应予资本化的借款范围 借款费用开始、暂停、停止资本化的时点确定 一、借款费用的确认原则企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。二、借款费用应予资本化的借款范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。三、借款费用开始、暂停、停止资本化的时点确定借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。（一）借款费用开始资本化时点的确定借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：1.资产支出已经发生；2.借款费用已经发生；3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。（二）借款费用暂停资本化时间的确定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。（三）借款费用停止资本化时点的确定购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。【案例】ABC上市公司股东大会于2007年1月4日决定建造厂房。为此，ABC上市公司于3月5日向银行专门借款5 000万元，年利率为6，两年期，款项于当日划入ABC上市公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，ABC上市公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。因原料供应不及时，工程项目于2007年8月1日11月30日发生中断。12月1日恢复施工。2008年11月12日，该厂房达到预定可使用状态；2008年11月28日，厂房建造工程验收合格；2008年12月1日，办理工程竣工结算；2008年12月12日，建造完工的厂房投入使用。假定不考虑其他因素，分析ABC上市公司借入专门借款利息费用资本化期间。（计量单位：万元） 【解析】第一步：判断开始资本化的时点。3月16日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备（即该ABC上市公司3月16日发生资产支出，3月5日借款费用已经开始发生，3月15日厂房开始兴建），所以3月16日借款费用要开始资本化。第二步：判断暂停资本化的期间。ABC上市公司因建造厂房过程中原料供应不及时，工程项目于2007年8月1日11月30日发生中断，这属于非正常中断，且中断时时间连续超过3个月，因此2007年8月1日11月30日这段期间发生的借款费用应暂停资本化，计入当期损益。第三步：判断停止资本化的时点。2008年11月12日，该厂房达到预定可使用状态，所以该工程应于2008年11月12日停止借款费用的资本化。第四步：借款费用资本化期间。ABC上市公司建造厂房借款费用从2007年3月16日开始资本化，至2008年11月12日停止资本化，期间2007年8月1日11月30日暂停资本化， ABC上市公司建造厂房应予以资本化的期间=（2007年3月16日2007年7月31日 ）+ （2007年12月1日2008年11月12日）难点二：借款费用资本化金额的确定专门借款借款费用资本化金额的确定 一般借款借款费用资本化金额的确定 一、专门借款借款费用资本化金额的确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。二、一般借款借款费用资本化金额的确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数）【案例】某企业于2007年10月1日从银行取得专门借款600万元用于固定资产的建造，年利率为8%，两年期。至2008年1月1日该固定资产建造已发生资产支出600万元，该企业于2008年1月1日从银行取得1年期一般借款300万元，年利率为6。借入款项存入银行，工程于2008年年底达到预定可使用状态。2008年2月1日用银行存款支付工程价款150万元，2008年10月1日用银行存款支付工程价款150万元。工程项目于2008年3月31日至2008年7月31日发生非正常中断。请问：2008年借款费用的资本化金额为多少万元？（计量单位：万元） 【解析】第一步：专门借款借款费用资本化金额。2008年专门借款可资本化期间8个月（2008年3月31日至2008年7月31日发生非正常中断，应暂停资本化），专门借款利息资本化金额=600×8%×8/12=32（万元）第二步：一般借款借款费用资本化金额。2008年一般借款可资本化期间为7个月（2月1日3月31日，8月1日12月31日），一般借款资本化金额150×6×2/12（150150×3/5）×6×5/127.5（万元）。第三步：借款费用的资本化金额。2008年借款费用的资本化金额=专门借款借款费用资本化金额32+ 一般借款借款费用资本化金额7.5 2008年借款费用的资本化金额39.5（万元）第二节 所得税所得税准则难点难点一：计税基础和暂时性差异难点二：递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量难点三：所得税费用的确认和计量难点一：计税基础和暂时性差异资产的计税基础 负债的计税基础 暂时性差异 特殊项目产生的暂时性差异一、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已税前列支的金额（一）固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本累计折旧减值准备”。会计与税法处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。账面价值=实际成本会计累计折旧减值准备计税基础=实际成本税收累计折旧（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本一般不存在差异。1.对于内部研究开发形成的无形资产，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。账面价值实际成本会计累计摊销减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产：账面价值实际成本减值准备计税基础实际成本税法累计摊销（三）以公允价值计量的金融资产1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益税法：成本2.可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。税法：成本（四）其他资产因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末按公允价值计量税收：以历史成本为基础确定2.其他各种资产主要是减值准备形成的差异