PPP模式建设项目审计监督的特点

PPP模式建设项目审计监督的特点、机制与路径研究¥孙凌志贾宏俊任一鑫【摘要】政府和社会资本合作模式（PublicPriva t ePar tnership,简称PPP模式）正成为推动我国 经济社会发展的重要力量，在分析对PPP模式建设项目审计监督必 要性的基础上，结合实践案例归纳了目前PPP模式建设项目的主要 实施方式和合同特点，深入剖析了PPP模式建设项目应区别于传统 建设项目的审计重心调整、审计内容深化、审计方式变化等三个方面 的监督特点。结合其审计监督的特点，论述了适用于该模式的基于全 生命周期视角侧重价值审计监督、基于风险合理分担视角强化合同审 计监督和基于国家治理视角重视事前审计监督的国家审计监督机制。 为提髙国家审计监督的能力和水平、规范PPP模式建设项目运作和 可持续发展，最后从项目实施过程、项目管理要素、参与主体关系等 三个维度阐述了PPP模式建设项目的国家审计监督路径。【关键词】PPP模式建设项目审计监督 随着我国经济下行压力增大、防范和化解地方政府债务风险以及 增强公共建设项目服务供给能力和提髙效率的客观要求，推广PPP 成为促进我国经济社会发展的战略行为。PPP模式建设项目周期长、 复杂多样、资金量大，其建设实施需要科学和灵活的项目管理模式， 对PPP模式建设项目进行审计监督目前没有法定授权，是否进行审 计监督在不同地区做法不同。但PPP项目的产生源于“公共项目” 供给的基本属性，公共产品（服务）必须由政府提供（叶晓甦和徐春 梅，2013）, PPP模式建设项目所提供的产品（服务）是公共 利益的载体，其虽因融资方式不同带来了实施和管理方式的变化，政 府是最终公共服务提供者的角色没有变，是最终出资人的实质并未改 变；PPP模式建设项目基本的活动是对公共工程项目以关系型契约 方式组织项目实施和移交的全过程，结合国家审计监督的职责定位， 应将PPP模式建设项目纳入政府投资项目审计的范围，审计机关有 权也有责任对其加强审计监督。审计机关是对政府投资建设项目实施 具有重要影响的相关方，国家审计监督对PPP模式建设项目的规范 运作具有不可替代的重要影响，若审计监督等有效监督机制缺位造成 投资成本增加和综合效益下降，社会公众利益将受到侵害。目前我国 应用PPP模式建设项目的相关制度环境以及管理体系还不成熟不 完善，对其审计监督与相应管理不协调降低了双方合作的效率，对该 模式的推广应用形成了一定的阻碍。一、文献综述随着PPP模式在建设领域中的不断应用，近些年来有不少学者 对PPP模式进行了系统的研究。关于PPP模式建设项目的研究按 照不同角度大致可以分为以下三类：一是从风险管理的角度研究，分析影响项目风险分配的因素，发 现PPP模式建设项目的参与方在建设过程中的职责、权力和风险分 配与传统建设模式相比具有明显差异（姜早龙、王东雁和刘晓君2012） 提出更为合理的风险分配原则，并设计相应的风险分配框架，指出在 PPP项目中，如果风险转移程度在一定的范围内，政府转移给投资 人的风险增加，项目总成本将呈下降，项目的效率将上升（刘新平和 王守清，2006）；二是从参与主体之间的关系研究，无论是从政商关系还是民商关 系的角度，均强调公共部门与私人部门之间的合作关系，优化资源配 置，最终为社会提供高效的公共产品或服务。从项目利益相关者的视 角设计能够有效地约束和防范机会主义行为的机制，提高政府投资审 计的监督效率（吴仲兵、姚兵和刘伊生，2012）；三是从国家审计的角度研究，重点关注PPP应用中绩效责任、 招投标程序、合同管理以及运行实施等方面可能存在的问题，提出有 效管理和实施PPP的关键点（严晓健，2014）。研究国外典型 PPP项目审计做法，借鉴印度基建项目PPP国家审计指南，主要 审计内容涵盖审计介入方式、监控要点、工作流程、绩效评估和重大 风险控制等方面（鲁心逸，2015）。PPP模式建设项目的应用 受到政治经济环境的影响，需要完善风险分配机制，科学合理的信息 披露是双方利益风险合理分担的基础，有效的审计监督路径是确保信 息完整合理可信的基础。国家审计应服务于实现国家治理，政府投资 项目基于治理理论的审计模式能够有针对性地解决项目决策失败的 问题（李冬，2011）。从目前的研究成果来看，对PPP模式建设项目单独从国家审计 监督的角度进行研究的文献并不多，而PPP模式建设项目国家审计 监督的内容和程序相对复杂、参与主体之间的关系复杂，传统审计模 式不再适用，也缺乏可借鉴的成熟范例，考虑项目所有利益相关者合 理利益诉求的基础上从政府视角研究将是一个趋势。在我国特定的政治经济环境下，研究我国PPP模式建设项目国家审计监督的特点、 机制与路径对提髙PPP模式建设项目审计质量、服务审计实践发展、 规范项目运作和促进健康可持续发展具有较强的理论和实践意义。二、PPP模式建设项目的特点其对国家审计监督的要求 按照发起人对项目实施控制权的深度和内容不同，对重庆涪陵至 丰都髙速公路、北京地铁4号线、深圳地铁5号线等国内2 0余个典 型成功案例的分析归纳，PPP模式建设项目主要采用的实施方式及 特点如表1所示。圭1 PPF樓式建避頊目实施古式忌特点实闻方式合同特点共方控制松占爭方式莎忖左起人与曲衆说计单 Cl,监厚单佗"造价咨网 单拉，祇办犬注立合同关 来，用Uh人恢确定施工承 包单押*设计单垃与盟理单圧宜畦对项忖瓷&人旬朮，在逛沖 变更訐丁.程股盘方和会求城出较严相的控制措旃，更 李会替虑映些发起人的利业*便工程處凤方SJ的讯险 币不利于充井炭抨承办人的专业朮平和贵卢旳 -悴（L承办人的凤险会相对加尢顼目发起人对确目的控 副風大.承办乂的自主 权小M人 主#方式项冃岌武人只峙承办人雄 生合同勘痹谡计单 住.施丄单也、监压单位 和這侑咨间单垃均月舌办 人雀立件口舅黄“设计单询与酩理单检自接对爭办人出贾，袁更爭从氓 赤人的利琏出发"设汁方町能会辯承办h带索较器怖 的部址汁变更便质办人张戰利益*監理方也報毎绘气 承办人4C互勾姑.容易岀现粗腎不到悅，项冃捷起人对项冃的控尿舟人的U主«*主导方式顼目厘起人9承山人、曲 规单壮.造曲脊弭箱用甥 立合同黄系，承办人聊童 设计单膛和施工单拉"握起人将貝侔爭务转林交给毘联包商选与酋卉，有利 F发挥总童包侖的蛍庇骨国优势，孔设讥单忡光疵施 .图初丛to计后-炭屆人香托设讣监輕对圉紙进行审 査.时迓汁陆段和M施册&的投资去托造价咨闻单愷 ttfiffS的拒制"项日疽旨人对”目的控 制枇均衛.M扎的用 上权均衡PPP模式下，建设项目发起人由政府投资项目的直接建设者向 合作者和监管者角色转变，上述三种实施方式中政府对项目的直接控 制权存在较大差别。通过构建数学模型分析中国背景下PPP合作中 的控制权配置与合作效率之间的关系，指出政府将控制权限定在某一 范围内才能够保证合作的有效率，对投资人的行为进行充分控制是不 经济的、也是无效率的（张喆、贾明和万迪昉，2 0 0 9 ）,双方的信 任合作关系是PPP项目提髙效率的基石。发起人主导方式虽然有利 于发起人对项目的有效控制，但不利于建设管理效率和投资效益的提 髙，与采用ppp模式建设项目以提髙建设管理效益的初衷不相符合。 采用承办人主导和双方主导两种实施方式有利于推进设计施工的一 体化，实现设计、采购、施工、运行的深度合理交叉，缩短建设周期， 实现上述各环节的内部协调，减少外部协调环节，为优化工程设计和 改善工程“可建造性”提供了便利，实现全过程的质量控制、保证工 程质量，降低工程造价和运行成本；充分利用工程总承包商的先进技 术和经验，有利于保持项目责任的一致性和完备性，提髙效率和效益。ppp模式的根本目的不在于如何提供公共项目，而在于如何实现满 足公众利益的最佳效果（叶晓甦和徐春梅，2013）,为提髙pp p模式建设项目的效率，宜采用承办人主导和双方主导两种实施方式, 但在勘察设计权、项目实施发包权、建设管理权均归承办人的情况下， 发起人向承办人转移设计和建造风险，但仍承担提供公共服务的职责 如何实现有效的国家审计监督面临前所未有的挑战。通过上述分析，为确保国家审计监督更好的服务于ppp模式建 设项目，需要针对ppp模式建设项目实施的特点分析其对国家审计 监督提出了要求。（一）ppp模式建设项目审计重心的调整审计目标应适应ppp模式建设项目的独特性，审计监督不必具 体干涉实现目标功能要求的方法，重点在于项目的质量和效率，以发 挥承办人的创造性（严晓健，2014），在维护投资安全性的同时 重视建设管理的效率性和投资产出的效益性。ppp模式建设项目的 决策阶段、实施阶段和运营阶段三个环节相互影响，审计重心应从项 目建设实施阶段审计向项目决策审批和项目运营绩效（包括质量、价 格、服务水平等方面）监督转移°ppp模式建设项目在保证建设过 程审计科学性的同时，加强项目选择和重视绩效审计，重点审计项目 投资成本、建设管理水平、全生命周期成本、效益指标是否优于政府 自身管理时的水平。（二）PPP模式建设项目审计内容的深化 工程建设成本的确定是测算投资回报期的基础，对其进行科学审计是PPP项目成功运行的保障和科学决策的依据（宋金波、党伟和 孙岩，2013）。由于PPP模式建设项目主要采用承办人主导和 双方主导两种实施方式，项目全过程大部分阶段的控制权受承办人掌 控，承办人为获取更高的经济回报，有关项目建设方易形成利益共同 体。在建设项目质量、功能和工期一定的情况下，发起人的主要工作 应转变为质量的监督与确认、设计条件和采购行为的认可等。建设项 目的质量、安全、环保、实际进度、工期等都会对工程审计结果产生 影响，审计结果的科学确定需要充分考虑全要素对造价的影响，而不 是以前简单的依靠社会定额水平粗放计算的工程审计结果，审计监督 的内容应随之深化，这对审计能力提出了很高的要求。（三）PPP模式建设项目审计方式的交化每个PPP模式建设项目均具有独特的个性，决策阶段可从项目 建设的必要性、项目实施方案的可行性及合规性、PPP模式的适用 性及价格的合理性等方面，会同相关部门建立PPP项目的联审机制, 将审查结果作为项目决策的重要依据（国家发展和改革委员会，20 14）；实施阶段往往采用较为灵活的运作方式，以施工图设计为基 础的传统审计方式和审计能力不适应PPP模式下项目管理的多样 化，这对PPP模式的发展是个严重制约，要求对PPP模式建设项 目审计监督具有一定的灵活性才能确保其科学性；运营阶段应建立国 家审计与其他管理部门的协同监督机制，由审计机关和主管部门分别 对项目财务状况和运营情况进行监督，建立项目财务和运营信息的社 会监督机制（宋金波、党伟和孙岩，2013），以保证项目达到预 期目标。三、国家审计在PPP模式建设项目中的监督机制和路径（一）国家审计在PPP模式建设项目中的监督机制 1国家审计监督应基于全生命周期视角侧重价值审计 基于PPP模式建设项目全生命周期的视角进行审计监督有利 于从项目整体出发，形成具有连续性和系统性的管理组织责任体系， 提高项目管理效率和改善项目运行状况。审计机关在不同阶段所涉及 的主要审计监督内容不同，产生的审计监督效果也差别明显，尤其是 前期阶段，应将全生命周期划分成若干阶段，介入时间提前到项目前 期和工程建设过程之中，在对PPP项目形成、PPP项目审批、社 会资本方合作伙伴的选择等环节就应介入，增加审计次数。PPP模 式建设项目发起人的工作贯穿项目的全生命周期，着眼于全生命周期 价值的最大化，国家审计不应仅仅着眼于节约投资，应从以责任为导 向向以利益为导向转变，关注项目的可维护性和可持续发展能力；承 办人的工作贯穿项目的实施和运营阶段，在满足项目发起人的功能要 求和质量技术标准的前提下，审计机关应从价值管理的角度对设计图 纸进行审查，引导承办人优化不合理设计