外籍个人与涉外税收筹划

外籍个人与涉外税收筹划第一节 外籍身份，撬动地球还是腿脚受限近年来，大量外国企业在我国设立子公司，随之而来的还有众多作为企业高管的外籍人士。由于我国对外籍在华人员个人所得税的规定较为复杂，本章专门研究分析外籍高管的个人所得税政策，并结合具体案例阐释外籍高管在华任职的税收筹划操作实务。 一、外籍个人涉税政策 改革开放以来，我国在吸引外资方面成果显著，越来越多的境外企业在我国境内设立分支机构和子公司，同时派遣外籍员工到我国境内工作，其中有的外籍员工可能会同时被国外的母公司和中国的子公司或分公司雇佣为高管，由此产生对这些外籍高管的工资、薪金等各项所得如何征税的问题。 (一）纳税人身份的确定 个人所得税法引入居民的概念，并与国际税收惯例及税收协定接轨，确立了183天的测试标准，将居民定义为在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人。对于居民个人，对其从中国境内和境外取得的所得征税；而 对于非居民个人，仅对其从中国境内取得的所得征税。居民与非居民纳税人判定标准与纳税范围如表11-1所示，纳税身份判定流程如图11-1所示。 需要指出的是，税法所指的住所并非生活中居住房屋的概念，而是指在境内持续工作生活。个人所得税法所称在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住；所称从中国境内和境外取得的所得，分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。认定居民纳税人还有一项居住时间的 标准，按照新修订的税法，是指“一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天”，即尽管没有住所或者经常居住的意愿，但实际上在中国境内实际居住（按出入境记录）累计满183天的，亦被认定为中国税法上的居民纳税人。在税法上，居民纳税人需要就全球所得(包括境内所得和境外所得）向我国税务机关缴纳个人所得税。 (二）应税所得范围的确定 居民纳税人就全球所得纳税，非居民纳税人就境内所得纳税。这里需要指出的是，对境内所得、境外所得的概念，需要从来源的角度来理解，原则上与其支付地并无直接关联。某项所得来源于境内但是由境外单位支付的，属于境内所得；非居民身份的外籍员工在中国境内提供劳务，即使支付劳务所得的地点在境外，也属于中国境内所得，需要缴税。 (三）非居民个人扣缴方法 扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得时，应当按以下方法按月或者按次代扣代缴个人所得税： 非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用5000元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额，适用按月换算后的非居民个人月度税率表计算应纳税额。其中，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按70%计算。 (四）非居民纳税人个人所得税申报缴纳 关于个人所得税申报缴纳的问题，非居民纳税人维持了原有的按月申报纳税的做法，而居民纳税人在继续实行代扣代缴的前提下，需要在次年进行汇算清缴。关于综合所得之外的其他所得，最新修订的个人所得税法也明确了具体的申报和缴纳时间。就扣缴义务人而言，每月所扣的税款应当在次月15日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。 (五）外籍高管奖金计税方法 国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发20059号）规定，雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。 (六）董事费计税方法 国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知(国税发2009121号）规定，董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形；个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。只有独立董事的董事费可以按照劳务报酬项目缴纳个人所得税，非独立董事的董事费应按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。 (七）对外籍人员居住日的规定 关于判定纳税义务时如何计算在中国境内居住天数的问题，按国税发（2004)97号文件的规定，对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。 知识链接 所得为人民币以外货币的，按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额，年度终了后办理汇算清嫩的，对已经按月、按季或者按次预缴税款的人民币以外货币所得，不再重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价， 新合成人民币计算应纳税所得额。 二、案例分析 案例11.1 某外籍人士A在北京市担任某国外知名律师事务所（简称律所）首席代表，既从事律师业务工作，又从事律所管理工作，每年向税务 机关申报的个人收入为50余万元，税务机关对其工资、薪金给予了重新核定，最终该外籍人员缴纳个人所得税及罚款合计1000余万元。该外籍高管A任知名律所首席代表，既从事律师业务工作，又 从事律所管理工作，但每年向税务机关申报的个人收入仅有50余万 元，比所内部分中国籍律师的收入低一半，这与律师行业的收入特点是极不相符的。通过层层数据比对、内外资料调取、多方实地取证等途径，最终发现其取得的来源于中国境内的收入并没有反映在工资、薪金上，而是大量地以董事费的形式由国外发放并在国外代扣代缴个人所得税，而这些收入在国内并未扣缴个人所得税。 根据个人所得税法实施条例第三条的规定，因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。上述案例中，虽然该外籍人士的大量收入是以董事费的形式由国外发放，但因部分收入与境内事务所的工作业绩挂钩，属于和任职、受雇相关的境内所得，有义务在中国境内缴纳个人所得税。 实务中，一些外资企业董事或合伙人可能在我国境内设立的机构担任职务并取得不同形式的收入，如分红收入、董事费收入或工资薪金收入等。税法对外籍高管在不同情形下取得的上述收入如何纳税作了明确规定。 (1)工资薪金所得。国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知（国税发2009121号）第二条第（二）项规定，个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。 (2)劳务报酬所得。国税发2009121号文件第二条第（一）项规定，外籍个人担任境内公司董事、监事，且不在公司任职、受雇而取得的董事费收入，按劳务报酬所得缴纳个人所得税。 (3)股息红利性质所得。国家税务总局关于外国企业的董事在中国境内兼任职务有关税收问题的通知（国税函1999284号）规定，外国企业的董事（长）或合伙人在中国境内该企业设立的机构、场所担任职务，应取得工资、薪金所得，但其申报仅以分红形式取得收入。税务机关可以参照同类地区、同类行业和相近规模企业中类似职务的工资、薪金收入水平核定其每月应取得的工资、薪金收入额征收个人所得税。 虽然个人所得税法对居民和非居民的判定并非以国籍为标 准，但实务中除非有证据证明某外籍人士构成中国税法下的居民个人，否则通常将其视为非居民个人。上述案例中，税务机关实际上是将该外籍人士作为非居民个人对待。外籍首席代表A在中国工作期间，取得的来源于中国境内的收入并没有反映在工资、薪金上，而是大量地以董事费的形式由国外发放并在国外代扣代缴个人所得税。因此，税务机关对该外籍人士的工资薪金收入重新进行了核定，并补征了该外籍个人的个人所得税。 案例11.2 我国某大学聘用一名美国籍教授A来校授课，双方签订了3年的劳务合同。教授A在聘用期内每年来华不超过4次，每次2周左右，年薪为175000美元（不含中国境内应缴税收入）。 该大学经办人员到主管税务机关提交该外籍教授享受税收协定待遇教师条款资料。经税务机关询问并进一步查询，发现该大学不具备学历教育资质，其组织性质实际上为基金会，且未在教育主管部门备案。因此，主管税务机关判定，美国籍教授A不符合享受中美税收协定待遇教师条款条件。之后，该大学又以非居民纳税人享受中美税收协定独立个人劳务条款为由提交相关资料到主管税务机关。主管税务机关对提交的资料进行审核时，发现该大学和教授A签订的劳务合同中规定，该外籍人受聘于该大学担任教授职务，领取年薪，且该大学承担其往返机票以及住宿费用等情况。 处理结果：首先，根据国家税务局关于税收协定独立个人劳务条款执行解释问题的通知（国税函发1990609号，简称60g 号文）,税收协定关于独立个人劳务的定义规定，所谓“独立个人劳务”是指以独立的个人身份从事科学、文学、艺术、教育或教师活动以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师等专业性劳务人员，没有固定的雇主，可以多方面提供劳务。而本案中的美国籍教授A在该大学担任教授职务，以受雇身份从事劳务活动取得所 得，该大学对其工作的内容、时间和相关责任进行了规定，已经构成了其固定的雇主身份。 其次，609号文第二条第二款规定：“其从事劳务服务所取得的劳务报酬，是按相应的小时、周、月或一次性支付。”合同中有明确的“年薪为175000美元”字样，可判定美国籍教授A从该大学取得的所得不属于劳务报酬性质。 最后，根据609号文第二条第四款的规定：“其为提供合同规定的劳务所相应发生的各项费用，由其个人负担。”但在该大学与教授A签订的合同中写明：“甲方同意为乙方及乙方妻子提供来华授课的头等舱机票、五星级酒店和其他相关费用。”从费用负担的角度来看，美国籍教授A不符合独立个人劳务条件的判定。 主管税务机关根据上述三点情况，判定该外籍教授不符合享受中美税收协定待遇中独立个人劳务条款条件，扣缴义务人应依照中美税收协定和国内税收法律规定对美国籍教授A代扣代缴个人所得税。 案例11.3 北京某教育科技有限公司自2018年10月至2020年12月，为一名美国人（系该公司法人代表）每月申报工资薪金所得5000元人民币，扣缴个人所得税6元，存在外籍人员个人所得税小额申报问题。经了解，该外籍人员的主要经济来源并非境内这家公司，而是在中国境内的一家美国公司，美国公司每月还支付其30004000美元的工资。由于该外籍人员每年在中国境内居住超过183天，多数年份居住满一年，其在境内工作期间由美国公司支付的所得，中国具有征税权， 其取得的工资收入系境内来源境外支付的部分也应在中国纳税。然而，该外籍人员未就美国公司支付的工资薪金在中国境内申报纳税。按照国税发200497号文件的规定，关于个人计算应纳税额适用公式问题，2019年适用公式为： 应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额X适用税率-速算扣除数）X当月境内工作天数÷当月天数 2018年和2020年适用公式为： 应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额X适用税率-速算扣除数）×(1-当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额X当月境外工作天数÷当月天数） 该外籍人员对工资收入中境内来源境外支付的部分应补缴个人所得税。约谈中，税务部门向外籍个人解释了中国税法、文件规定以及应补缴个人所得税的计算过程，该外籍人员表示愿意补缴税款。 2021年5月14日，该外籍个人补缴个人所得税18.14万元，税务机关加收滞纳金5.69万元。 法规依据： (1)个人所得税法第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的