资产重组的税收筹划

资产重组的税收筹划第一节 明修栈道，暗度陈仓资产转移一、资产转移的主要方式 资产转移是一种买卖行为，转移资产的公司的资产总额不发生变化，股东地位也不受影响。资产转移主要有以下方式： (1)出售：正常销售业务； (2)投资：非货币资产对外投资分解为按公允价值销售非货币性资产与投资两项业务，计算资产转让所得计税； (3)租赁：经营租赁+融资租赁； (4)捐赠：实物捐赠； (5)企业重组：采用免税重组操作可以免征企业所得税。 二、资产转让的税收筹划 案例8.1 山西某煤厂二期产煤系统建设项目的法人由A公司转换为B公司。基建项目法人变更后，A公司经与B公司协商，将二期产煤系统建设项目转让给B公司。由于二期产煤系统已经进行了前期的建 设，作为转让补偿，A公司收取B公司前期工作转让收入6000万元。半年后此项交易完成，款项已经收到。 由于A公司原有输煤系统的建设规模已考虑到自身将来扩建二期产煤系统的需要，为有利于双方生产系统的管理，在转让二期产 煤系统的同时，A公司向B公司转让了输煤系统。转让的输煤系统 资产包括为二期产煤系统准备的输煤综合楼、碎煤机室、翻车机室、 输煤栈桥、转运站等，以及二期产煤系统占用土地的使用权。此项转让的交易金额为7000万元。由于输煤系统的转让将直接影响到A 公司现有产煤系统的生产能力，为了弥补由此造成的损失，B公司给子A公司5000万元的输煤系统转让补偿款，用于购置新产煤系统。筹划分析：A公司取得首笔6000万元的转让收入后，在其该年度的年度财务报表中已经披露确认这一资产转让事项及其收入，会计上也已进行相关收入成本项目的配比核算，并相应正确履行流转税和企业所得税的纳税义务，因此并不存在涉税风险。同样，由于纳税义务已形成并履行，对于相应的涉税事项不存在税收筹划空间。 如果企业再试图通过账务上的更改来改变已经形成的纳税义务，则不再属于税收筹划的范畴，而是一种逃避税收的违法行为。 目前，A公司在此项资产转让业务中还可进行税收筹划操作的是其中涉及的土地增值税。由于A公司此次输煤系统的转让是将输 煤系统占用的土地、房屋以及各类机械整体转让给B公司，按照中华人民共和国土地增值税暂行条例的规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物所取得的收入应在计算扣除项目金额后 对增值额缴纳土地增值税。因此，A公司转让输煤系统获得的7000万元应确认为土地增值税的应税收入。但是，A公司在转让的同时获得了5000万元的补偿款收入，根据土地增值税暂行条例实施细则第五条的规定，土地增值税的转让收入是指转让房地产的全部价款及有关的经济利益。由于此笔5000万元的补偿收入是A公司因转让输煤系统而相应获得的，应算作转让房地产（土地、房屋及上面的附着物）获取的相关经济利益，因而也应一并计入土地转让收入计算缴纳土地增值税。经过测算，A公司此项输煤系统转让按照规定可以扣除的项目金额总计为3285万元，这样，A公司此项转让收益增值额8715万元（7000+5000-3285)将超过扣除项目金额的265%,适用60%的税率计征土地增值税。A公司应纳土地增值税为8715×60%-3285×35%=4079.25(万元）,税收负担率为34%(4079.25÷12000)。 可见，由于A公司获取的5000万元补偿收入并入土地转让收益，土地增值额急剧加大，从而在超率累进税率的作用下，税负增加很多。那么，从筹划的角度考虑，如果能改变这笔5000万元补偿款的性质，使其不再与转让土地使用权相关，将可以降低整体增值率，适用较低的税率，从而达到合理地减轻税负的目的。 筹划方案：鉴于以上A公司涉税义务的履行情况及公司整体对外会计信息披露的要求，对于这笔转让补偿收入可以通过以下两种转换方式进行筹划。 第一种思路是，A公司与对方重新单独签订一笔金额为5000万元的煤厂附属设施使用赞助合同，以此达到相同的目的。这种筹划思路的可行性在于，由于对方新建的煤厂离A公司的煤厂较近，而A公司的煤厂长期以来已经在当地厂区周围形成比较完善的、具有一定规模的职工生活附属设施。对方在投产经营之后，完全可以通过签订煤厂附属设施使用赞助合同来避免重复建设新的生活设施， 直接使用这些已有的设施。因此，对方应当具有签订这种合同的意愿。在合同具体条款上，煤厂可以与对方约定设施的使用年限，并约定违约责任。如果煤厂在原有的计划安排中想通过租赁自身生活设施向对方赚取一定的营业外收入，那么在合同金额的确定上，可以双方协商后的租赁费用与原有的5000万元转让费用之和作为此项附属设施使用的总金额。这样，A公司只需就这笔合同收入按服务业缴纳6%的增值税，在所得税税负不变的情况下，既可以保证合同双方原有的经济利益不受损失，又可以达到节省税款的目的。 第二种思路是，A公司的煤厂与对方重新单独签订一笔金额为5000万元的煤厂初期投产生产管理咨询合同。由于对方刚开始投产经营煤厂，在生产运作、企业管理制度制定、生产人员培训等各个 方面都可以向具有成熟的煤厂生产管理运作经验的A公司咨询，因此A公司完全可以通过签订煤厂管理咨询合同来达到转变这笔5000万元的收入性质的目的。同样，如果煤厂确实已经或打算向对方提供这种咨询服务，那么该煤厂也可以将协议后的费用与5000万元加总确定最终的合同金额，这样亦可以达到相同的筹划目的。 如果按照这两种思路操作，A公司应缴纳的土地增值税为(7000-3285)×50%-3285×15%=1364.75(万元）,应缴纳的增值税为5000×6%=300(万元）,总计税款为1664.75万元，比筹划前节省2414.5万元。 需要说明的是，企业对任何一种税收筹划思路的提出，在进行 具体操作时都需要综合考虑筹划思路涉及的相关方的利益变化，只有在利益各方经过比较分析后予以认可和配合，筹划思路才能转变为现实可行的操作方案。 第二节 条条大路通罗马资产转让的秘密一、资产交易与股权交易的转化 企业并购是一种股权交易行为，它能够改变企业的组织形式及股权关系，与资产交易完全不同。资产交易一般只涉及单项资产或一组资产的转让行为，而股权交易涉及企业部分或全部股权，转让企业股权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅由账面资产价值决定，还包括商誉及许多账面没有记录的无形资产等。 资产交易与股权交易适用的税收政策有较大差异。一般资产交 易需要缴纳流转税和所得税，如出让存货等流动资产应作为货物交易行为缴纳增值税；转让货物性质的固定资产应缴纳增值税。如果需要在企业之间转移资产，那么以股权转让形式筹划节税不失为一 种好的税收筹划模式。与企业销售不动产、销售货物及转让无形资产的行为完全不同，企业股权转让不属于增值税征收范围，因此，转让企业股权不缴纳增值税。 企业通过把资产交易转变为产权交易，就可以实现资产、负债的打包出售，而规避资产转让环节的流转税，达到利用并购重组筹划节税的目的。 二、整体资产转让税收筹划 资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易的税务处理原则完全一致。如果进行资产收购，被收购企业通过资产转让发生所得，则要按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失，缴纳企业所得税。如果资产收购发生资产损失，则可以按规定税前扣除。 税法规定，企业进行资产收购，相关交易应按以下规定处理： (1)被收购方应确认资产转让所得或损失；(2)收购方取得资产的 计税基础应以公允价值为基础确定；(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。以上税务处理为一般性税务处理。 案例8.2 甲公司于2020年1月1日将一座厂房及其内部设备全部出售给乙公司，出售资产的账面原价为2500万元，已计提折旧1000万元，售价为2000万元。乙公司用银行存款支付款项。乙公司在收购该项资产后立即投入使用。 根据税法的规定，甲公司转让该项资产的所得为500万元 (2000-1500)。因此，甲公司需要缴纳的企业所得税为500×25%=125(万元）。 适用特殊性处理的企业重组应符合以下5个条件 (1)企业重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。即企业一系列的资产交易行为除了具有税收利益以外，还具有合理的商业目的。 (2)被收购。合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。 (3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。企业在收购另一家企业的实质性经营资产后，必须在收 购后的连续12个月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动。 (4)重组交易对价中涉及股权支付的金额符合规定的比例。 (5)企业重组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内，不得转让取得的股权。 在符合上述前提的情况下，如果资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以按规定进行特殊性税务处理：(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定：(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定。 资产收购的一般性与特殊性税务处理的比较如表8-1所示。 案例8.3 为了节省生产成本，乙公司决定以500万元的价格收购其原料供应厂家的全套生产线。该厂家是甲公司的一家子公司，公司资产 总额为500万元，该生产线的公允价值为450万元，账面价值为400万元。经董事会商讨，乙公司以40万股普通股和40万元现金支付价款，合同签订之日乙公司的股票公允价值为11.5元/股，乙公司收购该套生产线后立即投入使用。 关于本案例是否适用所得税处理的特殊性规定，依据税法的规定，企业合并在符合重组业务特殊性处理基本条件的基础上，适用所得税处 理的特殊性规定需要同时符合下列两个条件：一是资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%;二是受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 在该项资产收购中，乙公司收购的生产线占甲公司全部资产的比例为： 400/500 ×100%=80%>50% 乙公司支付的价款中以股权支付的金额比例为： 11.5×40 /(11.5×40+40 ) ×100%=92%>85% 因此，该项资产收购适用资产收购的特殊性税务处理。甲公司取得乙公司的股权的计税基础为400万元，乙公司取得甲公司的生产线的计税基础也为400万元。 总的来说，资产收购的税务处理主要有两种方法。第一种方法是分步确定法，即先确定转让企业取得全部经济利益的计税基础，再确定受让企业股权的计税基础。其中，取得全部经济利益的计税基础=收购资产原来的计税基础+转让环节应缴纳的相关税费+非股权支付对应的资产转让所得或损失，这里的全部经济利益包括受让企业股权和非股权支付两部分内容。由于企业在资产收购中确认了非股权支付对应的收购资产的转让所得或损失，因此非股权支付的计税基础为公允价值。这样，根据上面的公式即可反推出受让企业股权的计税基础。第二种方法是利用分解理论确定股权的计税基础。我们可以将转让企业的收购资产分为两部分，一部分用于换取受让企业的股权；另一部分用于转让，并取得非股权支付。由于企业在资产收购时未确认受让企业股权对应的资产转让所得或损失，所以只能按这部分资产的原计税基础确定受让企业股权的计税基础。 设非股权支付对应资产的原计税基础为X,收购资产的公允价值收购资产的原计税基础=非股权支付的公允价值+X,通过该等武即可解出X值，从而确定受让企业股权的计税基础一被收购资产原计税基础X。 案例8.4 燕山商务会馆为进一步扩大经营规模，于2020年7月1日与君太酒店签订了资产收购协议。协议规定，燕山商务会馆收购君大酒 店全部酒店类资产，截至2020年6月30日，君太酒店全部资产的账面价值为5000万元，公允价值为6200万元，