审计课件第十二章生产与费用循环审计

1、第十二章 存货与仓储循环审计,第一节 概述 一、主要业务活动 计划和安排生产 发出原材料 生产产品 核算产品成本 储存产成品 发出产成品,二、凭证和记录 生产指令（又称生产任务通知单）、领发料凭证、产量和工时记录、工资汇总表及人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单、存货明细帐等.,主要业务活动： 1、计划和安排生产 生产计划部门 生产通知单 2、发出原材料 仓库部门 领料单（三联） 3、生产产品 生产部门 生产通知单、产量和工时记录 4、核算产品成本 生产通知单、领料单、计工单、入库单、工资汇总表及人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单、存货明细账 会计部门 5、储存产成品 仓库部门 入库单 6.发出产成品 发运部门 出库单（四联）,一、内部控制 生产循环的内部控制 实物流转程序控制 成本费用管理控制 成本费用会计控制 费用循环的内部控制,第二节 内部控制及其测试,二、控制测试,内部控制,1 不相容的职责分离 2 授权审批控制 3 单据和账簿的控制 4 实物控制 5 内部核查程序,三、交易的实质性测试,存货的实质性测试占有重要地位，其原因

2、在于： 存货是资产负债表中的主要项目，往往也是流动资产中的最大项目； 存货的流动性强、周转快，在年度之间往往不平衡，对各年度末的资产和各年度的损益有很大影响； 在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性和正确性，直接影响到其它会计账项。,正是由于存货项目本身的这些特点，在存货的实质性测试中，往往对CPA的专业素质和相关业务知识要求较高，所耗用的审计工时较多，使用的审计程序较复杂，也是在审计过程中，CPA最辛苦的一个项目。,存货周转率,（1）计算公式： 存货周转率（主营业务成本/平均存货）100,（2）存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。 （3）存货周转率的波动原因： 有意或无意地减少存货储备；存货管理或控制程序发生变动； 存货成本项目发生变动； 存货核算方法发生变动； 存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动； 销售额发生大幅度变动。,2、毛利率,（1）计算公式： 毛利率（主营业务收入主营业务成本）/主营业 务收入100,（2）毛利率是反映盈利能力地主要指标用以衡量成本控制及销售价格的变化。,（3）毛利率的波动原因： 销售价格发生变动；销售产品总体结构发生变动；

3、 单位产品成本发生变动； 固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。,存货帐实不符,存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样的特点，所以存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。美国法尔莫公司利用存货舞弊的手法比较典型。法尔莫公司是位于美国俄亥俄州的一家连锁药店。法尔莫的发展速度远超同行，在十几年的发展历程中，法尔莫从一家药店发展到全国300余家药店。但这一切辉煌都是建立在通过存货资产造假来制造虚假利润的基础上，法尔莫公司的舞弊行为最终导致了破产。,存货帐实不符,法尔莫公司的创始人莫纳斯是一个雄心勃勃的人。为了把他的小店扩展到全国，他实施的策略是通过提供大比例折扣来销售商品。莫纳斯把并不盈利且未经审计的药店报表拿来后，用笔为其加上并不存在的存货和利润，这种夸张的造假让他在一年之内骗得了足够收购8家药店的资金。,在长达10年的过程中，莫纳斯精心设计、如法炮制，制造了至少5亿美元的虚假利润。法尔莫公司的财务总监对于低于成本出售商品的扩张方式提出质疑，但是莫纳斯坚持认为只要公司发展得足够大就可以掩盖住一切。所以，在多年中，法尔莫公司都保持了两套账簿，一套应付外部审计，一套反映真实情况。,法

4、尔莫公司的财务魔术师们造假手法是：他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”，然后再将该账户的金额通过虚增存货的方式重新分配到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。,财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行了存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。如果不进行会计造假，法尔莫公司实际早已破产。,审计机构为他们的不够谨慎付出了沉重的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。而对于法尔奠公司来说，不可避免是一场牢狱之灾。财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。,存货的审计目标,1确定存货是否存在； 2确定存货是否归被审单位所有； 3确定存货增减变动记录是否完整； 4确定存货的质量状况，存货跌价的计提是否合理； 5确定存货的计价是否恰当； 6确定存货在会计报表上的披露是否恰当。,存货的实质性程序,1 编制或获取存货明细表 2 实

5、施分析程序 3 实地监督存货盘点 4 实施存货计价测试 5 实施存货截止测试 6 确定存货是否已在资产负债表上恰当披露,存货的监盘*,概述,要点： 1、客户实施的实地盘存既是一项控制程序，又是一项独立活动，且它的效用并不依赖于对处理业务的控制； 2、CPA进行的监盘是观察、询问和实物检查工作的集合程序； 3、CPA的目的是获得合理保证：客户的存货计量方法能产生正确计量结果； 4、不存在满意的替代程序来计量和观察期末存货。,实物证据（证明存在性）,存货的监盘,2007年1月1日开始实施中国注册会计师审计准则第1311号存货监盘 1.存货监盘的涵义 2.存货监盘的会计责任 3.存货监盘的审计责任,存货监盘计划应考虑的内容 注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。 在编制存货监盘计划时，注册会计师应当做的工作： （1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所； （2）了解与存货相关的内部控制；,（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性； （4）查阅以前年度的存货

6、监盘工作底稿； （5）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货； （6）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作； （7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。,存货监盘计划应当包括下列主要内容： （1）存货监盘的目标、范围及时间安排； （2）存货监盘的要点及关注事项； （3）参加存货监盘人员的分工； （4）检查存货的范围。,二.存货监盘程序 (一).盘点问卷调查 调查的对象主要是盘点组织及参与人员，如果存货主要集中在某几个仓库或车间，调查也可分仓库或车间进行。 (二)实地观察 在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。 对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。 对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。,注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。 (三)抽查 企业盘点人员盘点过后，注册会计师在盘点标签尚未取下之前，进行复盘抽点。

7、抽点的样本一般不得低于存货总量的10。 注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。 在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。,如果检查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。 注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。 注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。 注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。,在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当再次观察盘点现场： （1）以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点； （2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。,存货监盘决策,监盘时间,尽量靠近会

8、计期末,如果企业的盘点在期中进行，CPA应在盘点时加以监督，同时对盘存日和期末间的永续记录加以测试； 如果企业的盘点在会计期末以后进行，则必须编制从盘点日到期末的存货余额调节表。,上年末结帐日帐面应结存数,盘点日盘存数（上年末结帐日至盘点日出库数入库数）,1、参与存货实地盘点前的规划,（1）注意盘点时间的确定,（2）盘点参与人员,被审计单位各级领导、有关人员，包括供应、存储、财务、生产等部门的有关人员都应参与。,（3）存货停止流动。 （4）编制连续编号的盘点标签或填写盘点清单。 （5）召开盘点预备会议，将盘点计划或指令贯彻到每一个参与人员。,2、盘点问卷调查,（内容与规划的内容一致）,3、实地观察与抽点,监盘：是指CPA现场监督被审计单位对各种实物、现金、有价证券的盘点，并进行适当的抽点。,（1）观察：存货摆放有序并停止流动； 观察计量过程； 盘点标签的填制。,（2）抽点： 抽点的时机：应根据观察情况，在盘点标签尚未取下之前进行复盘抽点。,抽点的样本量：不低于存货总量的10,核对标签上所有内容。,注意在监盘中，与管理当局各类认定相应的程序：,CPA应检查有无代人保存和来料加工的存货,所

9、有权/存在或发生,有无未作帐务处理而置于他处的存货,完整性,观察存货的残次冷背情况,计价或分摊,存放或寄销在外地的存货也应纳入盘点范围,完整性/所有权,询问管理当局有无被用作担保抵押的存货,发生及权利和义务,4、编制审计工作底稿,存货计价审计和截止测试,存货计价审计,1、样本的选择：应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选样。,选样的对象：结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。,（主要是基于重要性原则、风险原则）,抽样方法：分层抽样,2、计价方法的确认,（1）了解存货计价方法； （2）计价方法的合理性与一贯性。,存货截止测试,就是检查截至12月31日止，购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。 在会计上，就是检查存货及其对应的会计科目是否一并记入当年会计报表。 存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入帐时间都处于同一会计期间。,按照存货正确截止的基本要求，若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围内，只要相应的负债亦同时记入次年账内，对会计报表的影响就不重要。,存货截止审计的主要方法： （1）抽查存货盘点日期前后的购货发票与验收报告（或入库单）； （2）审阅验收部门的业务记录，凡是接近年底（包括次年年初）购入的货物，必须查明其相对应的购货发票是否在同期入帐，对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开存放并暂估入帐。,在确定截止审计样本时，一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干日，按顺序选取较大金额购货业务的发票或验收报告作审计样本。,

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