(纳税实务）任务三企业所得税的会计处理

1、企业所得税的会计处理,会计与金融学院,项目五 企业所得税实务,3.1企业所得税的会计处理方法 企业所得税的会计处理方法是解决按照会计准则计算的税前会计利润（或亏损）与按税法计算的应纳税所得额（或亏损）之间的差异问题的处理方法。目前，国际上所得税会计处理方法通常可分为两类：一是将应纳所得税全部作为所得税费用，计入当期利润表；二是对应税所得额进行调整，然后得出所得税费用。前者称之为应付税款法，后者称之为纳税影响会计法。纳税影响会计法又可分为递延法和债务法。债务法分为利润表债务法和资产负债表债务法。我国企业会计准则规定企业采用资产负债表债务法核算所得税。,项目五 企业所得税实务,3.1企业所得税的会计处理方法 资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照企业会计准则规定而确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。,项目五 企业所得税实务,3.2 计税基础和暂时性差异 3.2.1 计税基础 计税基础是一项资产或负债

2、据以计税的基础，是指计税时归属于该项资产或负债的金额，即按照税法的规定一项资产或负债的金额。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。,项目五 企业所得税实务,（一）资产的计税基础 资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额，本质上就是税收口径的资产价值标准。相关等式如下。 资产的计税基础=未来可税前列支的金额,项目五 企业所得税实务,（一）资产的计税基础 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。现就有关资产项目计税基础的确定举例说明如下。,项目五 企业所得税实

3、务,一固定资产 固定资产的会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。 （1）计税基础 固定资产按照以下方法确定计税基础。 外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。,项目五 企业所得税实务,一固定资产 自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。 融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。 盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。,项目五 企业所得税实务,（2）折旧方法、折旧年限不同产生的差异 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。 企业会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。

4、除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提折旧的。 另外，税法还会规定每一类固定资产的折旧年限，而会计处理时按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。,项目五 企业所得税实务,（3）因计提固定资产减值准备产生的差异 持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。,项目五 企业所得税实务,【例5-21】A企业于2014年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定，该类（由于技术进步、产品更新换代快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除。该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。2016年12月31日，该企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。 【解析】 2016年12月31日，该项固定资产的账面余额60

5、0（750-752）（万元）。该账面余额大于其可收回金额550万元。两者之间的差额为50万元，因此该企业应计提50万元的固定资产减值准备。 2016年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-752-50=550（万元） 计税基础=750-75020%-60020%=480（万元） 该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。,项目五 企业所得税实务,【例5-22】B企业于2015年年末以750万元购入一项生产用固定资产。按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年。该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。2016年，该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。 【解析】 该项固定资产在2016年12月31日的账面价值=750-7505=600（万元） 该项固定资产在2016年12月31日的计税基础=750-75010=675（万元） 该项固定资产的账面价值60

6、0万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，会在未来期间减少企业的应纳税所得额。,项目五 企业所得税实务,二无形资产 （1）计税基础 无形资产按照以下方法确定计税基础。 外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。 自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。,项目五 企业所得税实务,二无形资产 （2）研究开发费用的加计扣除 企业会计准则规定，有关研究开发分为研究阶段和开发阶段两个阶段，其中，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发

7、费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下，初始确认时按照会计准则规定而确定的成本与计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定而确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销的，则其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。,项目五 企业所得税实务,【例5-23】某企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中，研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销

8、）。 【解析】 该企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。 该企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定，可在当期税前扣除的金额为1 200（800+80050%）万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800（1 200150%）万元，其计税基础为1 800万元，形成暂时性差异600万元，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。,项目五 企业所得税实务,（3）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外，所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价

9、值与计税基础的差异。 在对无形资产计提减值准备的情况下，因计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成计税基础与账面价值的差异。,项目五 企业所得税实务,【例5-24】某企业于2016年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元。取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2016年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。 【解析】 会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在2016年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。 该项无形资产在2016年12月31日的计税基础为1 350（1 500-1 50010）万元。 该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。,项目五 企业所得税实务,【例5-25】某企业当期发生研究开发支出计1 000万元，其中，研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为600万元。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费的50%计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 【解析】 该企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定，应予费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元。 该企业当期发生的1 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为600万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为900（60015%）万元。计税基础为900万元，形成暂时性差异300万元。,项目五 企业所得税实务,3以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税

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