财务会计-第5章 长期股权投资

1、第五章 长期股权投资 第一部分:内容提要和学习要求 1.本章内容属于财务会计体系中非常重要章节，主要阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、长期股权投资核算方法的转换与处置等内容，也是学习企业合并和合并财务报表等内容的基础。,2. 本章应关注的重点内容有： （1）长期股权投资的初始计量； （2）长期股权投资权益法核算； （3）长期股权投资成本法与权益法的转换；,第二部分:重点、难点的讲解 【知识点1】长期股权投资的确认,【结论】本章所指长期股权投资，包括： （1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资即对子公司投资； （2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资即对合营企业投资； （3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资即对联营企业投资； （4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价，且公允价值不能可靠计量的权益性投资。,【知识点2】长期股权投资的初始计量 （一）企业合并形成的长期股权投资（子公司） 1.同一控制下的企业合并 【提示】遵循非市场交易理念，不以公允价值计量，不确认损益。 （1）原则:长期股

2、权投资的初始投资成本为合并日被合并方所有者权益账面价值的份额。合并方所支付的合并对价账面价值与初始投资成本之间的差额调整资本公积资本溢价；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 【提示】这里调整的是资本公积(资本溢价或股本溢价)，不能调整资本公积（其他资本公积）,（2）具体操作 借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 资本公积资本溢价（贷方差额） 盈余公积等（贷方差额） 贷：银行存款（支付金额） 或非现金资产（账面价值） 股本（面值） 资本公积资本溢价（贷方差额）,（3）合并方为进行合并发生的有关费用的处理 合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。 同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记”管理费用”等科目，贷记”银行存款”等科目。,但以下两种情况除外: 以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22号一金融工具确认和计量的规定进行核算。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对

3、价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。,发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。,【例】某集团内一子公司以账面原值为2000万元、已计提折旧为800万元，计提减值准备200万元，公允价值为1600万元的若干项固定资产作为合并对价，取得同一集团内另外一家企业90%的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 000万元。不考虑其他因素。 （1）借：固定资产清理 1000 累计折旧 800 固定资产减值准备 200 贷：固定资产 2000,（2） 借：长期股权投资 900（100090%） 资本公积资本溢价 100 贷：固定资产清理 1000,【例】2010年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司

4、发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元，公允价值为3500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素。,【解析】 借：长期股权投资乙公司1920 贷：股本 1000 资本公积股本溢价 920,2.非同一控制下的企业合并 【提示】遵循市场交易理念，以公允价值计量，可以确认损益。 （1）基本原则 长期股权投资的初始投资成本为合并对价或合并成本。合并成本为购买日购买方支付资产、承担债务、发行权益性证券的公允价值。,（2）非同一控制下的企业合并（包括企业合并以外的方式）取得的长期股权投资，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理： 换出资产为存货的,应当视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。 换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。,换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资账面价值的差额计入投资

5、收益。 【提示】投出资产与出售资产的会计处理相同，即将资产公允价值与其账面价值的差额的计入当期损益，本规定同样适用于非货币性资产交换、债务重组章节的内容。,（3）合并方为进行合并发生的有关费用的处理 非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益； 【注意】不管是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额,（4）具体操作 以现金作为合并对价的 借：长期股权投资（购买日的合并成本） 应收股利 贷：银行存款,以固定资产、无形资产等作为合并对价的 借：长期股权投资（购买日的合并成本） 应收股利 累计摊销 贷：无形资产（固定资产清理）等 营业外收入（或借：营业外支出）,以存货作为合并对价的 借：长期股权投资（购买日的合并成本） 应收股利 贷：主营业务收入、其他业务收入（公允价值） 应交税费应交增值税（销项税额） 同时： 借：主营业务成本、其他业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品,【例题】A公司于209年3月31

6、日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用100万元。 本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。,209年3月31日 单位：万元,【解析】本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。长期股权投资应按支付对价的公允价值5000万元确定其初始投资成本。账务处理为： 借：长期股权投资 5000 管理费用 100 累计摊销 1200 贷：无形资产 4000 银行存款 900 营业外收入 1400,（三）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量（即对合营企业投资、对联营企业投资、以及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资） 【提示】遵循市场交易理念。 1.支付现金取得的 初始投资成本包括实际支付的价款、直接相关费用、税金及其他必要支出。但不包括：应收股利。,2.发行权益性证券取得的 （1）初始投资成本=发行的权益性证券的公允价值+直接相

7、关费用。 （2）为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）。,（3）账务处理： 借：长期股权投资 （权益性证券的公允价值） 应收股利 贷：股本 （股票面值） 资本公积股本溢价 （差额） 发行权益性证券支付的手续费、佣金等： 借：资本公积股本溢价 贷：银行存款,3.投资者投入 初始投资成本：投资合同或协议约定的价值，合同或协议约定价不公允的除外。 会计处理： 借：长期股权投资 贷：股本（面值）等 资本公积资本溢价,【知识点3】成本法 （一）适用范围 1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（对子公司投资）; 2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。,（二）成本法的核算程序 1初始投资或追加投资时，按投资成本增加长期股权投资的账面价值。 2采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利

8、或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。,【要点】 （1）被投资单位不宣告分派现金股利或利润，投资企业不做帐务处理； （2）被投资单位宣告分派现金股利或利润, 投资企业即确认投资收益。 （3）企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。因为如果被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以是要对长期股权投资进行减值测试。,注：在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。 出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备,【知识点4】权益法 （一）权益法及其适用范围 1权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 【提示】权益法是将投资企业与被投资单

9、位作为一个整体对待。 2.适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。,3类型,【注】中级会计实务教材中采用的是完全权益法。,（二）权益法的会计处理 【提示】核算使用的明细科目： 长期股权投资XX公司（成本） XX公司 （损益调整） XX公司（其他权益变动）,1.成本 （1）初始投资成本大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的初始投资成本。 （2）初始投资成本投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。 借：长期股权投资成本（份额） 贷：银行存款等 营业外收入 （差额）,【提示】该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和合营企业投资.对子公司投资采用成本法核算，取得时不需要对初始投资成本进行调整（商誉或应计入损益的金额体现在合并报表中）。,2.损益调整 （1）核算前提（两个统一） 权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。另外，投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的，也应进行相关调整。,（2）投资收益的确认应以取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值为基础，即应按投资时被投资单位可辨认资产的公允价值，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。 【提示】完全权益法下投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。,借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益（调整后净利润投资份额） 借：投资收益（调整后净亏损投资份额） 贷：长期股权投资损益调整,涉及的主要调整： 固定资产、无形资产的折旧额或摊销额、减值准备金额 a.调整被投资方固定资产、无形资产折旧额或摊销额 应按投资时被投资单位该固定资产、无形资产的公允价值，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。,【例】甲股份有限公司

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