成本会计实务培训

1、成本会计目 录成 本 计 量 发 展 的历 史 考 察总论成 本 核 算 的 基 本要 求 和 一 般 程 序 前言第 一 章第 二 章第 三 章各 种 要 素 费 用 的归 集第 四 章第 五 章第 六 章综 合 费 用 的 核 算产 品 成 本 在 产 品 与完 工 产 品 之 间 分 配产 品 成 本 计 算 方 法目 录目 录第 七 章第 八 章第 九 章成 本 考 核 与 分 析成 本 会 计 发 展 与展 望成 本 控 制 与 管 理成本计量发展的成本计量发展的历史考察历史考察前 言第一节 1885年前的成本计量模式： 成本记录与会计账户体系相分离 一、庄园会计 “可供18世纪的企业家利用的现存会计方法是由商人 和庄园主建立起来的。庄园会计主要是为了证明管家是否 诚实、有效地履行其职责而产生的。” 庄园会计采用单式薄记方式，会计记录中主要使用实 物作为计量单位，反映会计事项都是以冗长的文字叙述式 记录。由于封建主采用世袭领地制度，而且农业技术的变革 十分缓慢，封建庄园主不像工业资本家那样具有强烈的利 润动机。因此，在会计账户中，一般不设置资本账户，不 区分资本性支出和收益性

2、支出，也无法计算总收益和投资 报酬率，会计账薄只用来进行简单地汇总全年收入、支出 以及列出最终收支的结余，在庄园会计中尚未形成一套合 理的成本核算模式。 二、商业会计“工业会计的更重要的源泉是来自于中世纪开始的 由商人创造的复式薄记。”会计学家利特尔顿在1933年 出版的20世纪之前的会计发展一书中，提到复式薄 记产生的7个必要条件:1.私有财产（Private Property）2.资本（Capital ）3.商业（Commerce）4.信贷（Credit）5.文字（the Art of Writing）6.货币经济（Money Economy）7. 算术 （Arithmetic）帕乔利（Paciolo）簿记学关于复式簿记的会计 著作几乎影响了整整一个时代。随着美洲大陆的发现和 与东方贸易路线的打通，政治和商业霸权开始从地中海 沿岸转移到大西洋沿岸，一系列同时发生的变化，促使 复式薄记向整个欧洲传播。不过，这个时期的经济仍然是以商业和手工业为主 ，虽然出现了会计史上划时代意义的“复式簿记”方法， 但在成本计量上尚未有较大的发展。 三、工业会计到16世纪，意大利式的复式簿记法逐渐从商业

3、领域向 工业领域渗透。复式簿记法在工场手工业企业得到广泛的 应用和改进。最初的成本会计正是在这种生产方式下，适应其生产 组织形式和管理控制的要求而产生的。从现存的拉法埃洛 迪弗朗切斯科迪梅奇合伙企业（Raffaello di Francesco diMedici & co）的账簿记录和有关文件总可以 看到成本会计的雏形。在1530年至1885年之间，成本记录并未再进一步尝 试与会计账簿结合。迈克尔.查特菲尔德称“文艺复兴时期 至18世纪末，成本会计方法几乎没有得到发展”。成本资 料主要是借助于统计方法取得。1885年前绝大多数成本记录方式的共同特征是：（1 ）在统驭账户中分解和累积成本；（2）通过比较产品的 总成本及其销售收入来计算利润。 第二节 1885年1920年之间的成本计量模式：成本记录与会计账户一体化 一、 梅特卡夫的工厂成本与加克和费尔斯的工厂 会计 第一本成本会计著作是美国的亨利梅特卡夫于 1885年所著的工厂成本（The Cost of Manufacture） 。他是一名美国陆军军需官，根据兵工厂生产管理的经验 、对车间的实地调查以及与作业工长的访谈，提出了一种 更有

4、效的成本归集方法。 两年后，英国的电力工程师埃米尔加克和会计师约 翰费尔斯撰写了工厂会计（Factory Account），该 书是最早主张按照复式簿记法记录所有成本账户，并将成 本账户与财务会计相结合。成本记录与会计账户的结合， 可以有效地反映原材料、人工费用的归集过程和正确地计 量存货价值。因此，工厂会计一书在会计发展史上被 看成是19世纪最具有影响的成本会计专著。二、间接费用的处理1885年前，人们对间接费用的理解不够深刻，只是 把它看成一种生产损失而不加到产品价值中去。1896年，英国工厂会计师斯莱特刘易斯（Slater Lewis）提出间接费用可以在会计期末作为一个单位来处 理。1898年，英国特许会计师托马斯贝特斯彼（ Thomas Battersby）对生产费用进行了分类，将生产费用 分为直接费用和间接费用。1901年，英国管理专家哈密尔顿丘奇（Hamilton Church）是第一个将成本计量放在整个生产过程中考察 的人。虽然，丘奇设计的间接费用分配方法较为科学，但是 也比较复杂，实际工作中并未被广泛使用。不过有关他的 间接费用论述对以后成本会计计量理论的发展起到一定的

5、 影响作用。 三、关于成本记录是否与财务会计结合的争论1887年英国的电力工程师埃米尔加克（Emile Garcke）和会计师约翰费尔斯（JohnMFells）最 早主张将成本记录与财务会计账户结合。成本记录是否 与财务会计账户结合的争论一直持续到1920年前后。美国会计教育家桑德斯（Sanders）强调成本记录与 会计账户结合的重要性。利特尔顿在其著作20世纪的 会计变革一书中也指出，成本记录与会计账户结合是 工厂制造业不可避免的会计结果。现在看来，成本记录与会计账户体系一体化的采用 ，在会计发展历史上存在着正面与负面的作用。成本记 录与会计账户体系的一体化创立了成本会计，其功绩是 不可磨灭的。它不仅改进了财务会计报告的质量，而且 也扩展了会计内容，成为管理会计的奠基石。不过它也 带来了遗憾，成本记录与会计账户的一体化使得成本会 计丧失了与成本“管理”的相关性。 第三节 1920年1987年之间的成本计量模式：成本会计从财务会计中分离出来 一、管理会计的形成 管理会计是产生于美国的一门新兴的边缘科学，是 多种学科相互交叉、相互渗透的结合体。它是随着科学 技术的进步和社会生产力的发展而

6、逐渐从传统成本会计 中派生出来的。 第一本管理会计的著作发表于1922年，HW奎因 斯坦撰写了管理会计：财务管理入门。不过对最初 管理会计的发展贡献最大的却应该是JO麦金希，他 在1924年出版了管理会计专著，这是第一本较系统 地论述管理会计概念和理论的著作。 1930年，埃莫森的同事哈里森写成了标准成本 一书，这是一本系统介绍标准成本计算的专著，他全面 地论述了如何将标准成本计算纳入会计账簿系统之中， 该书的影响也颇为深远。 二、绝对真实性成本观念（Absolutely True Method）下 的标准成本与预算控制第一次世界大战结束以后，为了应付经济萧条，美 国正在广泛地推行泰罗的科学管理方法。为配合科学管 理的需要，成本计量要求由“先干后算”的成本核算模式 ，发展为“先算后干”的成本控制和核算模式。标准成本 制度（Standard Costing）和预算控制（Budget Control ）正是在此背景下产生的。 20世纪20年代，美国通用汽车公司采用了标准成本 和预算控制方法。在那个时期，强调会计数据应绝对遵循“客观性”（ Objectivity）和“可验性”（Verifia

7、bility）要求。因此， 标准成本必须对全部成本（Full Cost）进行全面归集和 合理分配，强调产品全部成本及其费用需要在已销产品 与未销产品之间进行划分，并认为从理论上可以找到一 种“绝对真实的成本”来计算产品成本。 三、条件真实性成本观念（Conditional True Method）下 的标准成本与预算控制第二次世界大战结束以后，西方经济进入快速发展 的蜜月期，科学技术日新月异，企业生产率急速提高，企 业的规模不断扩大。量本利方法和变动预算的原理在早些年就被提出。 量本利的概念最早由美国工程师AM韦林顿于1887年 在铁路定位的经济理论一书中提出。当时企业管理已经开始重视战略规划和管理决策的 作用，成本管理已从“执行型”工作转到“决策型”工作。在 这个时期，人们已认识到不同的成本分配有不同的目的性 。美国斯坦福大学教授霍恩格伦提出应该以“条件真实性 的成本法” （Conditional True Method） 代替“绝对真实 的成本法” 他认为为了满足企业内部的决策和控制需要， 制造成本的构成应该由全部成本改变为变动成本，成本的 真实性取决于成本分配的目的。 四、多维成

8、本概念的提出 1955年，美国会计学会(AAA)对一些重要的决策型成 本概念进行了界定，这些重要的概念包括差别成本、重置 成本、计划成本、历史成本、标准成本、责任成本、预算 成本等。1958年，该学会又在报告中明确提出了管理会计 体系包含的内容，主要包括：标准成本制度、预算控制管 理、量本利分析、差量成本分析、弹性预算、边际贡献分 析和责任会计等七个方面。1986年全美会计师协会（ NAA）下属的管理会计实务委员会通过并决定对外发布 管理会计公告：目标与运作。1960年至1975年间，系统管理学派、决策学派、数量 经济学派对会计界影响较大，数学、控制学、运筹学等技 术方法向管理会计领域大量渗透，出现了大量的数学模型 来描述成本计量和进行成本预测，形成了预测型成本会计 理论，同时精确化成本计量数学模型的研究达到了鼎盛时 期。 第四节 1987年以来成本计量模式：多维成本会计模式的出现 一、 卡普兰和托马斯的相关性消失管理会计的兴衰 著作 1987年美国哈佛大学商业管理学院教授罗伯特卡普 兰和托马斯约翰逊在合著相关性消失管理会计的兴 衰一书中写道：“就当今企业所处的环境而言，目前企 业中所

9、采用的管理会计系统远远满足不了企业管理的需要 。管理会计系统对于企业生产过程的控制、产品成本计算 以及对管理人员业绩的评价，已不能及时地提供有用的信 息。” 相关性消失管理会计的兴衰一书出版，标志着传 统经典管理会计理论和方法将要寿终正寝，新的管理会计 理论和方法正在新的管理思想和信息技术的推动下构建新 的理论体系和框架。1987年以后，成本会计研究又进入了 “第二个繁荣时期”。二、成本管理会计系统相关性丧失的原因 1996年，以发达国家为主要成员的经济合作与发展 组织（OECD）首次提出了“知识经济” 这个概念。知识经 济是一种“以知识为主导的经济。”它给人类社会带来了方 方面面的变化。20世纪80年代以后相继出现了全面质量管理（TQM ）、敏捷制造（AM）、准时制（JIT）、企业资源计划 （ERP）和供应链管理（SCM）等新的管理技术。新的 技术和管理方法已不同于20世纪60年代以前批量生产标准 产品的相对稳定的管理方式。在新的管理环境下，许多企 业发现传统的成本会计方法有碍于新管理技术的应用。 因此，现行的成本计量模式必须经过重新设计以支 持并促进新管理技术在企业的应用。成本会计系统必须经 过革新以适应现代管理的需要，协助管理者在新环境下进 行有效的过程控制。三、1987年以来成本会计的创新 20世纪80年代以来，美国、日本企业相继出现了作 业成本会计（activity based costing）、成本企画（target costing）与产品全生命周期目标成本会计（life-cycle costing）、质量成本会计（quality costing）、资本成本 会计（capital costing）和战略成本会计（strategic management costing）等新型的成本会计方法，这些新型 的成本会计方法在实际应用中已显成效，并为今后构建新 的成本会计理论提供了实践基础。 当代成本计量模式已呈现以下4个方面的发展趋势： （1）成本计量突破了会计账户约束，形成一种开放性的 计量系

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