浅谈项目建设期的税收筹划

浅谈项目建设期的税收筹划1. 绪 论税收是一个国家筹集财政收入、调控国民经济、促进资源合理配置的工具，它是国家对纳税人经济利益的一种无偿获取2。因而对纳税人而言，在税法规定的范围内，依据成本与效益分析原则，对经营管理等涉税行为活动进行科学的决策、计划和安排，以达到纳税人价值最大化的目标，是一种必然，这就是税收筹划。税收筹划体现为两种形式，一是通过获取税收优惠政策节税，二是通过调整企业的经营管理方式、方法和流程，避免或减少税金支出，两者都为达到企业经济利益最大化3。很多企业的税收筹划一般局限于经营期，而项目建设前期，企业的工作重心都在项目建设上，很少考虑税收筹划的事情，更别说设立专门机构从事项目建设期的税收筹划了。实际上，项目建设期也是税收筹划的关键时期，它不仅直接影响企业建设期的税负水平，影响到工程总投资额，还将对项目建成投产后的税负产生重大影响。近5年来，我国固定资产投资规模以年平均25%的速度环比增长，2009年全社会固定资产投资达到224,846亿元4，预计2010年固定资产投资仍将继续以超过20%的比例增长，这为建设期税收筹划提供了巨大的空间。因此，研究项目建设期的税收筹划，有利于企业从项目筹备之初即从企业战略的层面来进行税收筹划，对降低建设项目生命周期内整体税负有着重要的意义。论文坚持理论联系实践，逐一分析在工作中遇到的实际税务筹划问题，提供了项目建设期税收筹划的一些技巧。2. 项目建设期税收筹划策略从项目建设的时间顺序来划分，项目建设期包括筹备立项、建设实施和竣工投资三个阶段。各阶段的经济活动不同，税收筹划的重点也有所不同。2.1 项目筹备立项期的税收筹划税收作为国家进行宏观调控的工具，为促进资源合理配置、鼓励特定行业和特定地区经济发展，我国逐步形成了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的税收优惠体系。企业筹建期税收筹划主要从项目行业、项目地域的选择等方面进行筹划，从而达到充分享受国家税收优惠政策的节税效果。如新企业所得税法规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15的税率征收企业所得税；对符合规定的农、林、牧、渔业项目、国家重点扶持的公共基础设施项目、环境保护、节能节水项目等免征、减征企业所得税。又如国务院关于调整进口设备税收政策的通知中规定，对国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口设备，在规定的范围内，免征关税和进口环节增值税。而对于国家限制的行业或限制进口的设备，则有可能加征进口关税。新企业所得税法中没有对地域优惠政策进行规定，但为保证税收政策的延续性，对经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业的企业所得税实行过渡性税收优惠。同时，地方政府为吸引投资，在地方政府权力范围内，也会出台一些地方的税收优惠政策，如个人所得税返回、及以财政补贴形式的地方税返回等。企业应充分利用现行的税收优惠政策，结合企业的战略目标，选择税负较轻的行业和地区投资，以达到项目收益最大化。2.2 建设实施期的税收筹划项目建设实施期的税收筹划，首先要充分利用建设期税收优惠政策；其次是合理签订合同，区分增值税与营业税纳税范围，避免重复纳税；同时还应合理设置会计科目，进行会计核算，提供准确的投资构成和费用明细，为下一阶段的税收筹划做好基础工作。2.2.1 土地使用税筹划根据我国城镇土地使用税暂行条例第九条规定，新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。一般大型基建项目占地面积大，建设周期长，从批准征地至项目建成投产一般跨越时间都在2年以上，有的项目如核电站，建设期甚至长达5至10年。依据上述规定，项目在建设期将承担较多的土地使用税，而建设期没有经营收入。因此，许多地方政府，制订了一些针对建设期土地使用税的招商引资优惠政策，如免征、减征建设期土地使用税，以及按建设期缴纳的城镇土地使用税享受一定比例的产业扶持资金等。企业应当熟练掌握该地方特殊政策，争取建设期土地使用税收优惠。同时，企业应当考虑项目建设进度，对于分期建设的项目分批征地，可延缓土地使用税，不过需考虑征地成本上升的风险。2.2.2 营业税筹划建筑工程营业税是项目投资的重要组成部分，施工单位通过工程结算税金计取，将该税金转嫁给建设单位承担。根据营业税暂行条例规定：建筑业的总承包人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额，计征营业税。按该项规定，应当由总承包人与项目公司、总承包人与分包人分别签订合同，总承包人一方面与项目公司结算总承包收入，另一方面与分包人结算分包价款，总承包人以两者差额计缴营业税。按上述结算方式，总承包人应当向项目公司开出全额总承包发票，而分包人向总承包人开出分包款发票。由于总承包行为需经当地税务局审核确认，如总承包人没有建设部颁发的工程总承包资质或相关资料不全，难以通过税务局审核，则总承包人面临全额纳税的风险。针对这种情况，对分包合同可由项目公司作为第三方，参与分包合同的签订，改变结算方式，由项目公司分别与总包人、分包人结算工程款，总包人与分包人就其结算价款部分开出发票。从而避免了总、分包人可能重复缴税的风险。通过这种结算模式，还可监督总承包商的转包工程、肢解分包工程等非法行为。2.2.3 增值税筹划我国增值税由生产型转为消费型增值税，机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等固定资产的进项税可以抵扣，从而为建设期增值税筹划提供了契机。增值税实行以票管税，因此，在建设期购建固定资产时尽量取得增值税进项发票是其关键。1、根据增值税暂行条例实施细则规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，为混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额缴纳增值税。如某金属结构件制作安装工程1000万元，金属结构件价值500万元，为施工单位自己生产，则金属结构件应单独开具增值税发票。建设单位在结算工程价款时，不需要将安装的金属结构件计入工程结算，避免重复计取该部分营业税，节约成本16万余元。同时，如该金属结构件为设备费用，还可进行增值税抵扣。为防止承包人少开增值税发票，多开建安劳务发票的行为，损害项目公司利益。项目公司可以在合同签订时，公平合理地确定设备部分价格。2、营业税暂行条例实施细则还规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。根据该项规定，项目公司应就设备部分自行采购，一方面取得增值税进项税，以供生产经营期抵扣。另一方面还可防止承包商在采购设备上加价，将重复交纳的营业税和增值税转嫁给项目公司。如某建设单位甲有一项工程承包给乙公司施工，其中包含设备采购市场价500万元（含税价）。如该项设备采购由乙承包商负责，则由于乙为营业税纳税人，应当就该项设备按建筑劳务缴纳营业税。按一般结算原则，不考虑乙方设备采保费、利润的情况下，乙承包商应当向甲结算：500万元+500万元/（1-3.3%）*3.3%=517.06万元（注：设营业税3%，城市建设维护税7%，教育费附加3%）。而如甲直接向设备供应商采购，由于增值税可抵扣，甲实际承担的成本为：500万元/1.17=427.35万元，两者相差89.71万元。由此可见，通过税收筹划，甲节约了89.71万元。2.3 竣工投产期的税收筹划竣工投产阶段的税收筹划主要目的为生产经营期的税收筹备奠定基础，该阶段主要通过竣工决算报表编制，合理划分资本性支出和期间费用、合理确定形成资产类别、交付使用资产明细来实现。这阶段的税收筹划主要体现在房产税筹划和企业所得税筹划两方面。2.3.1 房产税筹划根据房产税暂行条例规定，房产税依照房产原值一次减除10至30后的余值计算缴纳。财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知（财税2008152号）文件规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。那么，在编制竣工决算报表时，如何准确确定房屋原值，对生产经营期的房产税有着至关重要的影响。而在实际工作中，建设单位往往忽视了这些方面，将本不属于房屋原值的支出计入房屋资产，人为地增加了房屋资产原值，导致企业多交房产税。1、土地征地拆迁费实际工作中，企业往往将土地征地拆迁费作为待摊费用，分摊计入房屋等固定资产价值，包括各大电力集团的基建竣工决算编制办法中均如此规定。无形资产准则及应用指南规定，无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分进行处理。土地征地拆迁费实质上是土地一级开发成本，应当计入土地使用权价值，这样降低了房产税计税基础。同时，按照我国城镇土地使用税暂行条例第三条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。也就是说，土地使用税与土地面积及土地等级相关，而与土地价值无关。土地征地拆迁费计入土地使用权，也不会因此增加土地使用税。不过，因房屋折旧年限一般低于土地使用权摊销年限，对所得税有时间差异的影响，企业需权衡利弊，统筹考虑。2、设备基础费设备基础为建筑工程，企业一般将该工程与厂房建筑工程一起发包给施工单位，在工程结算时未单列，以致该部分设备基础价值无法或未进行区分，一并计入了厂房资产价值中，导致虚增厂房原值。实际上，设备基础虽在形态上为建筑工程，而是为安装设备而发生的支出，且设备基础的有无并不影响房屋的使用功能。因此，设备基础应当计入设备价值。3、房屋配套和附属设施企业在编制工程财务决算时如果比较粗犷，经常将环境绿化工程、亮灯工程道路工程和附属的停车场等配套设施全部计入房屋价值，导致房屋原值虚增。该类资产应当按资产单个项目进行细化，单独作为构筑物资产管理。4、设备及其安装工程某些具有特殊功能的房屋，往往在建设过程中同时安装了一些特殊设备，如体育场馆安装的特殊照明设施、剧院安装的音响设备等。还有，安装的空调、风机、水泵等，这些设备及相应的安装材料、安装工程费用应按设备单独形成固定资产进行移交，不记入房屋建筑物价值。尤其是房产税按年征收，而房屋使用年限可能长达四、五十年，这样年复一年的多交房产税，大大提高了企业的税负。按照现行房产税法规，假如计税基础平均为房屋原值的80%，房产税率为1.2%，按房产税=房屋原值*80%*1.2%*使用年限这一公式计算，房屋使用年限假设分别为20年、30年、40年、50年的情况下，每增加100元房屋原值，对应年限的房屋在整个使用期间将相应增加19.2元、28.8元、38.4元、48元的房产税。2.3.2 企业所得税筹划企业所得税筹划主要考虑竣工决算报表编制时，对资本化费用与期间费用划分不同、对资产明细分类不同，导致形成各类固定资产的价值不同。而不同类资产折旧年限不同，从而影响各年的折旧金额。折旧素有“所得税挡板”之称，各年折旧额不同影响各年应交所得税金额。资金具有时间价值，因此企业应当尽量推迟税金缴纳时间。1、合理划分资本化支出和期间费用项目资本化支出在使用寿命内以折旧或摊销形式收回成本，期间费用则一次性计入当期成本，当期一次收回，企业应当合理区分。如为生产准备的人员工资、办公费、培训费等生产准备费，与固定资产形成无关，应计入当期费用。实务中，企业习惯将该类费用分摊计入固定资产价值，随着固定资产折旧收回，导致一方面虚增了固定资产价值，另一方面，也增加了企业前期所得税负担。2、合理划分设备与低值易耗品设备可长期使用，通过折旧形式在使用寿命期内收回投