第三章 合并财务报表

1,第三章 合并财务报表,教学目的和要求： 1、了解合并财务报表的意义和目的 2、理解合并财务报表的编制基础及有关合并财务报表的理论 3、明确合并财务报表的范围 4、熟练掌握合并财务报表的编制（全部股权、部分股权）,2,第一节 合并会计报表概述,企业合并可以分为吸收合并、新设合并与控股合并。吸收合并和新设合并后的企业，都是一个统一的法律主体和会计主体，合并后会计报表的编制，与一般企业相同。而控股合并则不同，它带来了新的会计问题。 定义：合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。,3,合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。具体包括以下几点： （一）为母公司的股东提供决策有用的信息。 （二）为母公司债权人提供决策有用的信息。 （三）为母公司管理者提供有用的信息。 （四）为有关政府管理机关提供有用的信息。,一、编制合并会计报表的目的,4,二、合并会计报表的构成,合并会计报表主要包括以下几种： （一）合并资产负债表。 （二）合并利润表。 （三）合并现金流量表。 （四）合并所有者权益变动表。 （五) 合并会计报表附注。,5,三、合并会计报表的合并理论,在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。 （一）所有权理论 所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司所在子公司所持有的所有权的合并理论。依据这种理论，编制合并报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。,6,（二）经济实体理论 实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。依据这一理论，编制合并报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。,7,（三）母公司理论,母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。依据这一理论编制的合并会计报表，不仅要反映母公司股东在母公司本身的利益，而且要反映它们在母公司所属子公司的净资产中的利益。,8,由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条件。这些前提条件主要包括： （一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间。 （二）统一母公司与子公司采用的会计政策。 （三）统一母公司与子公司的编报货币。 （四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算。,四、编制合并会计报表的基本条件,9,第二节 合并会计报表的范围,一、应纳入合并会计报表合并范围的子公司 母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。 （）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的55%，乙公司便成为甲公司的子公司。 （）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而乙公司又拥有丙公司60%的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。,10,（）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。,11,乘法原则和加法原则,计算A公司对D公司的控股比例 乘法原则： 80×2070×3540. 5 加法原则： 203555,12,母公司控制的其他被投资企业母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。 具体有以下几种情况： （）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。 （）根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。 （）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。 （）在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。,13,二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司,虽然一些子公司半数以上的权益性资本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，在母公司编制合并会计报表时，可以不将其包括在合并会计报表的合并范围之内： 1、已宣告被清理整顿的子公司。 2、已宣告破产的子公司。 3、母公司不能控制的其他被投资单位,14,三、合并报表的种类,合并会计报表应该包括： 1、合并会计报表的主表：合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。 2、合并会计报表的附注：除了应包括一般会计报表应附注的事项外，还应当附注以下事项： （1）纳入合并会计报表合并范围的子公司名称、业务性质、母公司所持有的各类股权的比例。 （2）纳入合并会计报表范围的子公司增减变动情况。,15,（3）未纳入合并会计报表合并范围的子公司的情况、未纳入合并会计报表合并范围的原因及其财务状况和经营成果的情况，以及在合并会计报表中对未纳入合并范围的子公司投资的会计处理方法。 （4）纳入合并会计报表合并范围的非子公司的有关情况，包括名称、母公司持股比例以及纳入合并会计报表的原因。 （5）子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，在合并会计报表中的处理方法。,16,（6）纳入合并会计报表合并范围、经营业务与母公司业务相差很大的子公司的资产负债表和利润表等有关资料。,17,四、合并会计报表的前期准备事项,1、统一母子公司的会计报表决算日及会计期间 2、统一母子公司的会计政策 3、对子公司股权投资采用权益法核算 4、对子公司外币表示的会计报表进行折算,18,第三节 编制合并会计报表的方法和一般程序,一、编制会计报表应遵循的原则编制合并会计报表除需遵循会计报表编制的一般原则（如客观性、完整性、及时性、准确性、一致性等）外，还应遵循以下特殊原则。 1、以个别会计报表为基础的原则。 2、一体性原则。 3重要性原则。,19,、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。 、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各项目加总数额，并将其填入“合计数”栏中。 、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别会计报表的影响。,二、编制合并会计报表的一般程序,20,计算合并会计报表各项目的合并数额 资产负债表项目 资产类项目：合计数+抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额 负债、所有者权益类项目：合计数+抵销分录贷方发生额-抵销分录借方发生额 利润表项目 收入项目：合计数+抵销分录贷方发生额-抵销分录借方发生额 成本费用项目：合计数+抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额 净利润项目：根据收入、成本和费用的合并数计算,21,利润分配表项目 期初未分配利润项目：合计数+抵销分录贷方发生额-抵销分录借方发生额 利润分配项目：合计数+抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额 未分配利润项目：合计数+合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额合计数-合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录栏的借方发生额合计数 5、填列合并会计报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类各项目的合并数，填列正式的合并会计报表。,22,第四节 合并资产负债表,合并财务报表按其编制时间，可以分为控制权取得日的合并财务报表和控制权取得日后的合并财务报表。 如果需要在控制权取得日编制合并财务报表，则只需编制合并资产负债表，而不必编制合并利润表 在控制权取得日以后的各个会计期末编制的合并财务报表，则包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。,23,一、合并资产负债表的定义及编制前的准备工作 1、定义：合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。 2、在编制合并资产负债表之前，首先应做以下两个工作： （1）对子公司的个别财务报表进行调整：会计政策、会计期间、被并企业可辨认净资产的公允价值。 （2）按权益法调整对子公司的长期股权投资。,24,二、合并资产负债表的抵销处理项目 （1）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目； （2）母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目； （3）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润； （4）固定资产项目，包括固定资产原价和累计折旧项目，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润； （5）无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润； （6）盈余公积项目。,25,三、抵销分录的编制,1、母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销分录：借：实收资本 XX资本公积 XX盈余公积 XX未分配利润 XX商誉 XX贷：长期股权投资 XX少数股东权益 XX,26,举例：,例1：假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元，资本公积为8000元，盈余公积为1000元，未分配利润为6000元。应编制的抵销分录为： 借：实收资本 20000资本公积 8000盈余公积 1000未分配利润 6000商誉 2000贷：长期股权投资 30000少数股东权益 7000,27,（1）应收账款与应付账款的抵销 借：应付账款 XX贷：应收账款 XX （2）应收票据与应付票据的抵销 借：应付票据 XX贷：应收票据 XX （3）预付账款与预收账款的抵销 借：预收账款 XX贷：预付账款 XX,2、内部债权债务项目的抵销分录（7项）,28,（4）持有至到期投资与应付债券的抵销 借：应付债券 XX贷：持有至到期投资 XX （5）应收股利与应付股利的抵销 借：应付股利 XX贷：应收股利 XX （6）其他应收款与其他应付款的抵销 借：其他应付款 XX贷：其他应收款 XX,29,（7）与应收账款相关的坏账准备的抵销 借：坏账准备 XX贷：资产减值损失 XX,30,举例：,例2：某母公司个别资产负债表应收账款5000元中有3000元为子公司的应付账款；预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款；应收票据8000元中有4000元为子公司的应付票据；子公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有。应编制的抵销分录： （1）内部应收账款与应付账款抵销： 借：应付账款 3000贷：应收账款 3000 假设母公司对该子公司应收账款计提的坏账准备为15元，则随着内部应收账款的抵销，坏账准备也应该抵销。,