高级财务会计-合并报表课件
合并财务报表的原理与技巧The theory and skills of consolidated financial statements,中国并购市场发展趋势,根据财政部上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告，根据上市公司年报显示，在2010年有431家上市公司完成了企业合并（不包括吸收合并），在这450家公司中，有45家上市公司在当年既有同一控制下的企业合并又有非同一控制下的企业合并。有165家上市公司完成了同一控制下的企业合并，同时也有330家公司发生了非同一控制下的企业合并。在发生的非同一控制下的企业合并中，2011年产生的合并商誉为121.15亿元。,不同企业合并类型下窗口期内日超额回报率的比较,5,合并财务报表的历史沿革 The history of consolidated financial statements,6,美国准则：企业合并与合并财务报表准则的历史发展,CAP：Committee on Accounting Procedure；ARB：Accounting Research Bulletins APB：Accounting Principles Board；SFAS：Statements of Financial Accounting Standards,7,美国采用权益结合法的12项条件（1970）,Attributes of the Combining Companies 1. 合并各方都必须是自主经营的，且在合并计划发起前的两年内不是合并另一方的子公司或分支机构 2. 合并各方彼此独立, 即在合并计划的发起日或实施日，合并一方在公司间投资所持有的股份不超过另一方发行在外股份数的10% Manner of combining ownership interest 3.合并通过单一交易完成，或在合并计划发起后按照具体的计划在一年内完成 4. 在合并计划实施日, 一家公司只提供并发行与其发行在外的大多数股份具有相同权利的普通股，以此交换另一家公司几乎是全部的具有表决权的普通股权益 5.在合并计划发起前两年内，或在合并计划发起日与实施日期间，合并各方在考虑实施合并计划时均未对具有表决权的普通股权益作出改变; 考虑实施合并计划时所作出的改变包括向股东分配股利以及额外发行、交换或注销证券 6. 合并各方重新购买具有表决权的普通股仅仅是出于非合并目的的原因，且在合并计划发起日与实施日期间合并各方没有重新购买超过正常数量的普通股,8,美国采用权益结合法的12项条件（1970）,7.通过换股实施的合并后，普通股股东个人的权益比例与进行合并公司的其他股东的权益比例保持相同 8.在合并后公司里所享有的普通股权益表决权是可以行使的；股东不应当在某个期间被剥夺或限制其行使权 9. 合并事宜在计划开始实施日全部解决，合并计划不应包含任何悬而未决的证券发行或其他对价的条款 Absence of planned transactions 10. 合并后的公司没有直接或间接同意注销或重新购买实施合并所发行的全部或部分股票 11. 合并后的公司没有制定有利于参与合并公司的前股东的财务安排，如利用合并过程中发行的股票为其贷款提供担保，这样的担保事实上使权益类证券的相互交换失效 12. 合并后的公司无意或不打算在两年内处置参与合并公司的大部分资产，原先独立的公司在正常的商业活动中必须处置的资产或为了消除重复设施或过剩生产能力而进行的资产处置不在此限定之内,9,国际准则：企业合并与合并财务报表准则的历史发展,IAS：International Accounting Standards；IFRS： International financial reporting standards,10,IFRS 3（2008）的主要变化（1）,1.术语变化 将购买法（purchase method）改称并购法（acquisition method） 将少数股东权益（minority interests）改称非控制权益（non-controlling interests） 2. 购并成本 与购并相关的所有其他成本均应费用化 3. 或有对价 应付或有对价也应按公允价值计量 4. 分步购并 企业合并的购并法只能在获得控制权时采用，这就意味着： 在获得控制日，应按购并日的公允价值重新计量原在被投资单位持有的权益性投资，相关利得或损失确认为损益 实现控制之后 ，在未失去控制权的情况下，持股比例的上升或下降，均视为股东之间的交易（即权益性交易）在权益中予以报告,11,IFRS 3（2008）的主要变化（2）,5. 商誉 购并方应在购并日确认商誉，其计量方法可用公式表示为： 商誉（购并日所转移对价的公允价值被购并主体中非控制权益的金额分步购并情况下原持有的被购并方权益在购并日的公允价值）企业合并中取得的可辨认资产和负债按企业合并准则计量的金额 6. 非控制权益 被购并方中的非控制权益，既可以按公允价值计量，也可以按被购并方可辨认净资产所享有的份额计量。 7. 投资的部分处置 如果购并方处置其在被购并方的投资并因此而失去控制权，应按公允价值重新计量其剩余权益，公允价值与账面价值之间的差额作为处置利得或损失确认为损益,IFRS 10 的主要变化（2012.1.1）,强调了合并报表由控制一方编制 定义了控制的原则，并将控制确认为合并的基础，并规定了如何在下列情形下运用控制原则： 给与投资者投票表决权或类似的权利，包括投资者持有少于多数投票表决权的情况以及涉及潜在投票表决权的情形 协议安排下的被控制情形 涉及代理关系的情形 投资人控制被投资人的特定资产的情形,在编制合并财务报表合并各方对同样的交易和相似事件应采用相同的会计政策 母公司对子公司的股权发生变动，在不丧失控制权的情况下，母公司在子公司权益比例的变化，应作为股东之间的交易，在所有者权益中进行核算，既不确认损益，也不重新计量商誉。非控制权益金额的变化与支付或收到对价的公允价值之间的差额，直接确认为权益并归属于母公司所有者。如果母公司丧失其对原子公司的控制权，母公司应按其账面价值终止确认所有的资产、负债和非控制权益，在原子公司的剩余权益按丧失控制日的公允价值计量,14,中国准则：企业合并与合并财务报表准则的历史发展,15,合并的起点：长期股权投资 The start of combination： long-term equity investments,16,参考的会计准则,中国会计准则 CAS 2：长期股权投资 CAS 20：企业合并 CAS 33：合并财务报表 国际财务报表准则 IFRS 3：企业合并（Business Combinations） IFRS10：合并财务报表(Consolidated Financial Statements） IAS 28：联营中的投资（Investments in Associates） IAS 31：合营中的权益（Interests in Joint Ventures） 美国会计准则 FAS 141：企业合并（Business Combinations） FAS160：合并财务报表中的非控制权益（Noncontrolling Interests in Consolidated Financial Statementsan amendment of ARB No. 51 ）,17,基本术语的理解和本准则未涉及的内容,控制 Control （母公司和子公司 parent and subsidiary） 同一控制 under common control 非同一控制 not under common control 需要进行企业合并 business combination 共同控制 joint control （合营 joint ventures） 重大影响 significant influence （联营 associates）本准则未予涉及的内容： 具有如下特征的长期股权投资 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值可以可靠计量的长期股权投资 例如：A公司购买一家交易活跃的上市公司3%的股份，并准备长期持有 适用于22号准则“金融工具确认和计量”中的“可供出售金融资产”,18,投资的关系,投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,19,要点提示（1）,准则涵盖内容的重大变化 在22号准则金融工具确认和计量中规范短期投资、长期债权投资和其他投资的确认和计量 在23号准则金融资产转移中规范短期投资、长期债权投资和其他投资的转让 长期股权投资核算的主要变化概述 分类 企业合并形成的长期股权投资（控制） 同一控制下的合并 非同一控制下的合并 非企业合并形成的长期股权投资 控制的情况下用成本法核算投资收益，编制合并财务报表时按照权益法调整 计提减值准备不能冲回,20,要点提示（2）,同一控制下的企业合并情况下的长期股权投资核算 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 合并方支付的对价与初始投资成本之间的差额应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益 例：顺治公司和康熙公司为同一控制下的企业，顺治公司2007年4月8日用98万元现金购买了康熙公司60%的股份，这一天康熙公司的所有者权益帐面价值为100万，那么顺治公司应该做会计分录 Dr. 长期股权投资投资成本（康熙） 60（100×60%）资本公积股本溢价 38Cr. 银行存款 98,同一控制的概念：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（应用指南：1年及以上），为同一控制下的企业合并（20号准则：企业合并）,21,要点提示（3）,非同一控制下的企业合并情况下的长期股权投资核算 按照20号准则企业合并规定的合并成本确认为初始投资成本 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的对价的公允价值 购买方作为对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益例：顺治公司和康熙公司为非同一控制下的企业，顺治公司2007年4月8日用一批存货购买了康熙公司60%的股份，这批存货的帐面成本为30万，公允价值为87万，那么顺治公司应该做会计分录 Dr. 长期股权投资投资成本（康熙） 87Cr. 原材料 30当期损益 57 （按照指南的精神：存货应当确认为销售，固定资产等应当确认为营业外收入，长期股权投资或其他金融资产应当确认为投资收益）,22,要点提示（4）,企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资 基本原则：以支付的对价的公允价值确认为初始投资成本 具体对价形式包括： 支付现金、发行权益性证券、非货币性资产交换、资产重组等 例：顺治公司2007年4月8日发行股票10万股，公允价值9.6元/股，从康熙公司的股东手中换到了康熙公司5%的股份，那么顺治公司应该做会计分录 Dr. 长期股权投资投资成本（康熙） 96Cr. 股本 10资本公积股本溢价 86,23,
