论注册会计师独立审计的制度保障

论注册会计师独立审计的制度保障摘要 注册会计师的独立性,是其进行客观审计､预防财务欺诈的前提｡保证注册会计师独立审计,需要设计一套完整的制 度,使其不受公司管理当局的影响｡借鉴国外的立法及学说,该制度的主要内容应当包括:首先,确立影响独立审计的 考量因素,以及判断注册会计师审计独立性缺失的标准;其次,在注册会计师的选聘上,使注册会计师与公司管理当 局分离,由独立董事及其审计委员会代表公司聘任;再次,应当禁止注册会计师对其审计的企业提供非审计服务;最 后,还要制定任期制度､回避制度以及披露制度等｡关键词 注册会计师;审计;独立性;披露 公司的财务报告是公司内部管理的结果｡由于会计制度的基本规则､程序及其实施人员均来自于公司管理当局,因此,财务报告及其形成过程不可避免地受到主管当局的影响｡这样,加强公司的外部审计,从而使财务报告客观真实地反映公司的财务状况,应是预防财务报告欺诈的首选途径｡而要使该途径真正能够发挥其应有的作用,除了有健全完备的审计规则外,还应当在制度上确保注册会计师的独立性｡本文借鉴欧美国家的立法,特别是美国萨班斯法以及有关的学说,对加强我国注册会计师的独立性提出一些建议｡ 一､注册会计师独立性的含义及判断标准 所谓注册会计师的独立性,是指注册会计师在对上市公司进行业务审计时,双方之间平等､独立地遵守相关职业规定的法律地位｡注册会计师是否独立,直接影响到审计报告的客观性和公允性｡在评价审计报告时,注册会计师与审计客户之间的关系,是评价审计报告质量的重要内容之一｡为了确保注册会计师及其所在的注册会计师事务所独立于被审计的客户,美国萨班斯法及证券法规定,两者之间不能存在以下的关系: (一)投资关系｡ 为了保持注册会计师事务所与被审计的客户之间不存在任何的共同利益或者利益冲突,注册会计师事务所不得向审计客户进行投资,即不允许注册会计师事务所成为审计客户的股东｡除此之外,注册会计师事务所的合伙人､或者开办人及其家庭成员,有时尽管没有参与对特定客户的审计,但也不能对被审计的客户进行投资｡注册会计师与被审计的客户之间不应该存在任何的经济关系｡ (二)雇用关系 这是指注册会计师事务所及其成员与被审计的客户之间不应该存在雇用关系｡当注册会计师事务所与被审计的客户之间存在下列雇用关系时,则影响注册会计师事务所的独立性:注册会计师事务所合伙人为被审计公司董事的;注册会计师事务所合伙人的兄弟姐妹为被审计客户的审计负责人的;注册会计师事务所的前雇员,现为被审计客户的会计人员,并仍在注册会计师事务所的盈利中提取养老金的;注册会计师事务所的前合伙人,在被审计的客户中担任主要的会计官员,并仍在注册会计师事务所分享赢利的;被审计客户的前任董事成为注册会计师事务所的合伙人,在其担任被审计客户的董事期间,参与审计的｡当存在上述现象时,则认为进行审计的注册会计师缺乏独立性｡ (三)业务关系 除了注册会计师事务所与被审计的客户存在当前的审计业务关系之外,注册会计师事务所及其成员不能与被审计的公司存在其他直接或者间接的关系｡否则,被认为该注册会计师的独立性不存在或者受到了影响｡ 如果注册会计师及其所在的注册会计师事务所与被审计的客户没有以上关系时,注册会计师的审计也不一定具有独立性｡因此,为了判断审计的独立性,必须还要寻找一般的标准｡美国SEC发布的一般指南指出,在确定审计人员的独立性是否存在时,需要考察以下因素:该注册会计师与被审计客户之间是否存在着共同利益或者利益冲突;从事审计的注册会计师事务所审计的客户是否曾经向自己咨询过财务;注册会计师事务所是否管理过被审计的客户,或者隶属于该审计客户;该注册会计师事务所是否曾推荐过被审计的客户｡这些因素一般被认为会影响审计师的独立性｡对于上述任何事项肯定的回答,虽然不能直接否定审计独立性的存在,但由此产生的审计报告的可信性,则存有较大的可疑性｡在实务中,与被审计客户有上述关系的注册会计师事务所及其注册会计师,在对公司实施审计时,应尽量进行回避｡ 二､注册会计师的选择和委托 在传统的公司治理模式中,从事公司审计的注册会计师的选择和委托,是由公司的管理层负责实施的｡因此,注册会计师很难违背公司管理层的意愿,代表投资人以及其他社会公众揭露公司主管当局提交财务报告的不实之处,这也是造成会计造假事件频繁发生的原因之一｡这样,要想使注册会计师代表公众监督公司的财务运营,必须对原有的注册会计师选择和委托模式进行彻底的改革,使注册会计师从一开始就远离公司的管理当局｡对于变革的方向,学界主要有两个不同的观点: 第一种观点主张股东选聘独立审计师,即股东通过一个类似于“代理权争夺”的程序,根据审计师的信誉和报价,决定审计师的人选｡这种观点认为,只有这样才能有效地切断公司管理人员与独立审计师之间的联系｡但是,反对者认为,选聘审计师需要有有关公司经营和审计业务方面的知识和信息,而这些正好是股东所缺少的,故股东选聘外部审计师是行不通的｡支持者认为,在很多公司收购中,大都采用股东投票的方式进行,甚至在高新技术领域内也都如此,这说明股东选聘外部审计师并非是不可能的｡由于我国还没有引进“代理权争夺”制度,这种观点在我国实施的难度较大｡ 第二种观点认为,外部审计师应当由公司的审计委员会委托｡这一观点被美国的萨班斯法(Sarbanes-Oxley Act 2002)所接受,我国证监会发布上市公司治理准则也采用了这种立场｡很多国家的立法或者行业规范要求上市公司建立审计委员会,负责外部注册会计师的选择和委托｡美国萨班斯法为了维护投资人的利益,避免审计委员成为公司当局的附庸,规定审计委员由独立董事组成｡审计委员在开会时,管理人员以及其他人员不得参加｡ 我国证监会上市公司治理准则第52条规定,在审计委员会中“独立董事应占多数并担任召集人,审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士｡”在审计委员会中,虽然独立董事占多数,并且主任委员由独立董事担任,但是,由于执行董事往往代表自己或者所属团体的利益行事,而独立董事代表的则是投资人或者其他相关人员的利益,并且这部分人时刻处于不确定状态｡因此,审计委员会到底能在多大的程度上独立于公司当局,则存在着疑问｡笔者认为,由于审计委员的职责仅与公司的审计以及相关的内部控制审查有关,因此,审计委员会的成员全部应由独立董事担任｡这样可在一定程度上弥补独立董事的独立性不够问题｡而且,由于在我国现实生活中,公司的董事与公司的管理层并没有明显的界限,当外部的注册会计师面对的委托人均为独立董事时,他们在心理上则可以完全摆脱公司主管当局的影响,从而为独立审计提供良好环境｡在缺乏共同利益的情况下,为了避免审计失败有可能给自己带来不必要的麻烦,特别是为了避免承担有关的法律责任,注册会计师自然会谨慎行事,很难成为公司主管当局进行财务欺诈的帮凶｡ 三､营业禁止 近些年来,注册会计师事务所除了从事上市公司财务审计这一主干业务外,又开发了很多新型的业务｡比如,财务咨询业务｡非审计业务的迅速发展,对审计的独立性构成了很大的威胁｡2000年5月,美国证券交易委员会主席要求该委员会成员提出立法动议来解决这一问题,以确保注册会计师的独立性｡美国五个较大的会计公司联合向国会游说,声称如果如此立法,他们将掐断美国公众监督委员会(public over-sight board)的资金来源,Levitt主席被迫停了下来｡最后的萨班斯法草案中提出的10项营业禁止,变成了9项,咨询业务被拿了下来｡ 从理论上看,注册会计师事务所对其提供审计服务的公司是不能进行诸如会计咨询等类似的非审计服务,最简单的理由是:审计企业向一个审计客户提供这些服务时,审计公司实际上有两个客户:对于咨询服务,审计企业的客户为公司的管理层;对于审计服务,客户是审计客户的股东以及其他财务报告的使用者｡注册会计师处于利益冲突双方的中间｡审计师提供的非审计服务,大都与审计客户财务报告的咨询､准备､制作有关｡因此,审计客户最后出具的财务报告其实包含着审计师的利益｡审计师对这样的财务报告进行审计,无异于自己评价自己的工作,这无法做到审计师的独立性｡ 会计界并不认为这一利益冲突会降低审计报告的可信度｡他们主张,禁止非审计业务,将会影响注册会计师充分了解被审计客户的业务,从而损害审计的有效性｡而且,如果会计公司不能对审计客户提供非审计服务,很多有才能的职业人士将不再选择会计师这个行业｡但在非审计服务迅速增加的1990-1999年之前,会计公司在招募和保持有技术的职业人才上并没有出现困难,这种观点将无法解释｡而且,如果会计公司不能向其审计的客户提供非审计服务,但其可以向其他会计公司所审计的客户提供非审计服务｡会计界最终获得了胜利｡美国萨班斯法只规定了9项审计公司不得从事的非审计业务,即:(1)账薄管理服务;(2)财务信息制度的设计和执行;(3)保险统计;(4)管理职能;(5)人力资源;(6)经济交易人服务,对于审计客户的证券,注册会计师不得担任其经纪人､推销人或者包销人;(7)评估服务和公正意见;(8)内部审计服务;(9)法律服务｡ 虽然咨询服务没有被萨班斯法所采纳,但其影响还是很大的｡最明显的例证是,在修改注册会计师独立性议案的过程中,美国五大会计公司中的三个发表声明,其审计业务与咨询业务进行彻底的分离｡美国的这种立法值得我国借鉴,不过,应把咨询服务列为禁止事项之一｡ 四､其他的制度保障 借鉴萨班斯法,为了进一步确保审计人员的独立性,还应设定以下制度: (一)任期制度 在传统的公司实务中,独立审计师都是由公司的管理者委托或者转委托的,公司管理层在审计业务中享有绝对的主动权,注册会计师没有挑战公司主管当局的法律地位,这造成了审计费用低､审计人员轮换性差的现象｡经常是,一个注册会计师为一个公司长期地提供审计服务,时间可达到10年-20年不等｡公司审计师的变换,更多的是源自于公司的收购和合并,或者公司管理层对审计师不满,注册会计师很少是由于提供的审计服务不充分而被更换的｡ 注册会计师与审计客户这种长期的业务关系,很容易使其形成一种默契的协作关系,造成注册会计师在审计时不能独立于公司当局｡因此,从事审计的注册会计师应当每几年一换,这样可以使注册会计师摆脱对