我国商业银行会计信息披露模式初探

1我国商业银行会计信息披 露模式初探一、会计信息披露模式的内涵及类型会计信息披露模式是指对一定时期内会计信息披露的动因、方式、内容和特征等状况采用抽象化和典型化的方法进行分类从而形成了一些具有代表性的披露类型和定式根据国内外学者研究的结果会计信息披露模式的基本类型有以下两种一是自愿性披露（）在所有权和经营权严重分离的现代经济社会经济组织内部存在着广泛的委托代理关系代理人为了激励委托人在信息披露符合成本效益原则的前提下会主动向会计信息市场释放有利信号以获取资源争夺过程中的优势地位二是强制性披露（）会计信息市场存在信息不完备和信息分布不均衡的失灵现象为了修正市场防止出现“逆向选择”和“败德风险”从维护公共利益的目标出发需要权威部门对会计信息披露采取强制措施加以限定如果对这两种基本模式进行组合就会得到另外两种2派生类型一是强制性为主、自愿性为辅采取该种模式则大部分会计信息按照政府部门强制性规定的信息种类和数量披露其余少部分依靠代理人的意愿进行披露二是自愿性为主、强制性为辅采取该种模式则大部分会计信息按照代理人的意愿进行披露其余少部分根据政府部门强制性规定进行披露二、影响我国商业银行会计信息披露模式选择的因素会计文化环境国际会计学家认为个人主义和集体主义、权力集中度、风险偏好程度、柔性和刚性等性格特点决定了会计人员的社会价值包括职业自律和法律规范、统一性和灵活性、保守和乐观、保密和公开等基于这种观点一个崇尚个人主义、权力比较分散、风险偏好较强和柔性的会计文化环境将会促使商业银行自愿披露会计信息我国比较强调集体主义、权力比较集中在会计文化上表现为统一稳健、保守、保密和风险规避因此会计信息倾向于强制性披露金融会计法律体系法规体系分为大陆法系和英美3法系大陆法系的特点是在问题发生之前采取完备和系统的法律条文予以规定一般是比较详细和刚性；而英美法系的法律条文原则性比较强更多的是依靠积累下来的大量习惯和判例指导司法实践操作自由度比较大通常来讲大陆法系的国家商业银行会倾向于强制性披露而英美法系的国家则会倾向于自愿性披露我国金融会计法规是商业银行会计信息生成和披露的硬性约束条件具有大陆法系特点因此会计信息会倾向于强制性披露金融监管模式如果金融监管采取以政府为主体、原则导向、直接监管为手段的模式则商业银行会过多地关注强制性披露；如果金融监管采取行业自律协会为主体、规则导向、间接监管为手段的模式则商业银行强制性披露的义务会较少当前我国银行体系不健全金融“缺位”和“越位”现象突出金融监管以政府为导向直接监管力度较大银行业协会自律力量薄弱对商业银行采取强制性披露比较符合现状股权结构如果商业银行投资主体众多、股权比较分散那么靠市场力量会提高它的信息透明度商业银行代理人为了降低监督成本自愿性披露的动机比较强；反之如果商业银行股权集中在少数大股东手中代理人过于关注满足大股东信息需求就会缺乏自愿性披露的积极性我国商业银行投资4主体较少股权过度集中在国家或者代表国家的投资机构手中故商业银行自愿性信息披露缺乏驱动力法人治理结构如果一个商业银行法人治理结构科学所有者、决策者和经营者三者之间就能够形成有效的监督制约机制各利害相关者的责、权、利就能够实现合理均衡实际控制权和剩余索取权之间的矛盾就不会困扰经营决策那么该商业银行的治理效率会很高而为了争取更大的资源优势任何商业银行都不会放弃披露因治理效率高所产生的利好会计信息的机会我国商业银行改革的目标之一就是建立规范的法人治理结构客观上要求更多的自愿性披露相反如果治理结构不完善权利得不到有效制约时商业银行的实际控制权往往会被内部人垄断为了掩盖治理效率低下的事实内部人会以各种理由绕开会计信息披露来独占会计信息金融资本市场开放自由度一个国家资本市场的开放程度影响着商业银行的融资、产权组合与重组、资金流向和资源配置效率；与金融自由度相对立的就是金融管制金融自由度越高商业银行业务国际化程度、信贷及利率市场化程度、外汇及汇率自由度、金融创新程度就越高一般情况下资本市场越开放、金融自由度越高、金融管制越松的国家商业银行自愿性披露意愿越强烈我国资本市场多年不振商业银行5筹集资本金的能力有限金融自由化程度不高金融管制严格政府不鼓励商业银行采取自愿性披露模式三、我国商业银行现行会计信息披露模式及存在问题目前我国商业银行会计信息披露虽然采取强制性为主、自愿性为辅的模式但是从强制性披露和自愿性披露的合理均衡上看强制性披露比重超高自愿性披露成份严重不足这种状况滞后于我国商业银行改革主要存在以下三个问题会计信息分布不均衡会计信息是一种商品信息使用者的需求是会计信息披露的动力目前我国商业银行会计信息需求者主要有国有资产管理和监督部门、金融监管部门、国家宏观经济决策部门、投资者以及社会公众不同信息需求者对会计信息需求的重点不同而且获取信息的方式和成本也有很大差别政府是商业银行会计信息需求的主体它除了利用自身的契约权力之外还可以凭借自身的实际权力垄断会计信息取得“超级信息者”地位私人投资者和非投资者社会公众6是信息弱势群体虽然他们希望商业银行自愿性披露更多会计信息但是根本无力改变被动的信息地位而且要求商业银行自愿性披露会计信息的成本大大超过了这样做带来的收益投资者和社会公众存有“搭便车”的机会主义心理客观上也纵容了商业银行的信息漠视行为会计信息披露质量不高我国商业银行财务报告的格式和披露内容是由财政部门、人民银行和证券监管部门共同制定法规、政策来进行规范的例如商业银行的资产负债表、利润及利润分配表、国有资产总量及保值增值情况表和固定资产、人员、工资、表内外应收利息及税利解缴等事项应该按照财政部印发的年度会计报表（金融类）硬性规定进行编报反映；商业银行各种货币汇总业务状况表则按照中国人民银行统一规定格式编制；上市银行还要根据证监会公开发行证券的公司信息披露编报规则第号商业银行信息披露特别规定对招股说明书、年度报告、财务报表附注等进行公开披露而各个政府部门基于自身监管需要为商业银行设计报告格式和披露内容造成会计信息过载、冗杂可比性和可理解性大大降低产权制度制约会计信息披露模式我国商业银行在国家完全所有或者国家超强控股的产权制度安排下即使是上市银行信息披露也是疲于应付不同政府部门的会计信息需求根本无暇也不必要顾及强制性之外的会计信息披7露；而且国内上市银行也不会面临着控制权的威胁和资本交易的竞争行政干预力度较大离建立完善的现代企业制度的要求还很远因此我国商业银行会计信息披露不可避免带有浓重的强制性色彩四、逐步加大自愿性披露成分是我国商业银行会计信息披露模式的理性选择我国已经有一定规模和数量的股份制商业银行国有商业银行也正在进行股份制改革引进战略投资者、实现海外上市是改革的方向这样来看我国商业银行虽然仍由国家绝对控股但股权分散化、金融自由化趋势不可逆转它的利益相关者之间实力对比发生变化必然会打破现有的信息需求格局多元化、社会化程度的提高客观上要求商业银行加大自愿性披露的成分笔者认为未来我国商业银行会计信息披露模式变化将会呈现出强制走向自愿、但又不能达到完全自愿的动态演进过程并按照以下路径阶段性推进强制性披露强制性为主、自愿性为辅披露自愿性为主、强制性为辅披露8强制性披露以往在计划经济和市场经济早期商业银行采取强制性披露模式能够满足我国维护金融稳定、强化金融监管、科学制定经济政策、保证国有资产保值增值的需要经济体制不完善、经济关系不合理、金融意识达不到、金融职能不明确等客观因素也决定了我国商业银行只能采取国家强制的会计信息披露模式强制性为主、自愿性为辅披露目前我国金融业正处于发展和开放的转折期在向国际惯例靠拢的过程中一方面要放开金融业逐步加大自愿性披露的成分另一方面又要将金融风险控制在可接受的水平而强制性披露还需占主导地位鉴于此为了顺利配合我国金融体制改革商业银行采取强制性为主、自愿性为辅的会计信息披露模式比较现实自愿性为主、强制性为辅披露未来我国金融业将完全融入国际金融业一方面国内商业银行将具备较强的国际竞争力经营管理达到世界先进水平；另一方面金融生态环境显著优化金融自由度、金融创新和经济开放的互动关系也会变得密不可分市场机制能够在更大范围和程度上有效解决会计信息市场失灵的问题国内金融业独立、自由发展政府主要利用间接方式调控金融经济采取自愿性为主、强制性为辅的9披露模式就会水到渠成完全自愿性披露不可能实现可以预测即使将来自愿性披露成分逐步加大也不会将强制性披露完全挤出主要原因是首先金融风险不仅存在而且越来越带有全球影响如何应对突发性金融危机是摆在各国政府金融管理部门面前的一个难题在非常情况下任何国家处于自身经济利益的考虑都不会放弃使用强制性手段其次市场机制本身不可能解决所有会计信息失灵问题完全采取自愿性披露在正常情况下也不能满足会计信息使用者所有的信息需求必要的政府介入让强制性披露还有少量的存在空间五、披露模式变化对未来我国商业银行会计信息披露的影响商业银行会计信息披露在量上增多、结构上更加合理会计信息披露在量上包括自愿性披露和强制性披露两部分从绝对数上看强制性披露信息不仅不会减少而且还有可能10增多政府机构为了防止信息过载根据成本效益原则会为商业银行制定一个最低的披露量标准；而自愿性披露信息也会逐步增多它的数量依靠市场需求力量由作为理性人的商业银行自主控制从比例上看强制性披露占信息披露的比重将会减小自愿性披露占信息披露的比重会增加强制性披露和自愿性披露实现动态均衡商业银行会计信息披露在质上提高、方式上优化会计信息披露在质上主要体现在信息相关性和可靠性上相关性就是在可比性和可理解性的前提下具有反映价值和预测价值可靠性就是如实表达、中立性、可验证性强制性披露信息可靠性较强、相关性稍弱自愿性披露信息相关性较强、可靠性稍弱两者合理结合必将提高我国商业银行的会计信息披露质量另外自愿性披露多数采用表外和会计报表附注披露强制性披露多数采取表内披露各有侧重方式灵活商业银行强制性披露信息和自愿性披露信息相互转化强制性披露和自愿性披露不是完全对立的它们在一定时期、一定条件可以相互转化如果属于普遍存在的信息问题可以采用强制性披露进行规范一旦该问题不成为公共关注的焦点则可以改为自愿性披露；如果属于特殊存在的信息问题可以采用自愿性披露灵活解决一旦该问题成为公共关注的焦点11可以结合自愿性披露的成功经验进行强制性规定参考文献王雄元自愿性信息披露信息租金与管制会计研究（）陈艳会计信息披露方式的经济学思考会计研究（）中信出版社和合作出版美比弗著薛云奎主译财务呈报会计革命大连东北财经大学出版社