注册会计师会计股份支付讲义

第十八章第十八章 股份支付股份支付近年考情分析：近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现： 重点难点归纳：重点难点归纳：股份支付及其分类； 可行权条件的种类、处理和修改；权益结算股份支付的核算；现金结算股份支付的核算。主要内容讲解：主要内容讲解：第一节第一节 股份支付概述股份支付概述一、股份支付的定义和特征一、股份支付的定义和特征1.定义：股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服 务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。2.特征：根据股份支付的定义，股份支付具有以下特征：（1）股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；（2）股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；（3）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。【例题 1·多项选择题】下列有关股份支付的说法中，正确的有（ ）。A.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易B.股份支付是企业与股东之间发生的交易C.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易D.股份支付的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关E.股份支付最终只能以企业自身的股份进行结算答疑编号 3756180101正确答案ACD二、股份支付的四个主要环节二、股份支付的四个主要环节以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予（grant），可行权（vest），行权（exercise）和出售（sa1e）。四个环节可如图 1 所示。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日 期。行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。出售日是反映股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售日期。三、股份支付工具的主要类型三、股份支付工具的主要类型（一）以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交 易。以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。（二）以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交 付现金或其他资产的义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股 票增值权。【例题 2·单项选择题】关于以现金结算的股份支付，下列说法中正确的是（ ）。A.是指企业为获取服务交付现金的交易B.是指企业为获取服务交付现金或其他资产义务的交易C.是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金但不包括其他资 产的交易D.是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务 的交易答疑编号 3756180102正确答案D第二节第二节 股份支付的确认和计量股份支付的确认和计量一、股份支付的确认和计量原则一、股份支付的确认和计量原则（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积 中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股 份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同 时计入资本公积中的股本溢价。2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应 当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按 照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的 每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。同时， 企业应以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的 价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余 等待期内确认的服务金额；（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项 高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担 负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的 每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付）， 企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结 算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。二、可行权条件的种类、处理和修改二、可行权条件的种类、处理和修改（一）可行权条件的种类股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括服务期限条件和业绩条件，其中，业绩条件又包括市场条件和非市场条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。（二）市场条件和非市场条件及其处理企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件（如股价）的影响，而不考虑非 市场条件（如销售、利润等）的影响。市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估 计；但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。市场条件与非市场条件处理的比较如图 2 所示。【例题 1·多项选择题】股份支付中通常涉及可行权条件，其中业绩条件又可分为市场条件和 非市场条件。下列项目中，属于市场条件的有（ ）。A.最低股价增长率B.销售指标的实现情况C.最低利润指标的实现情况D.股东报酬率E.在公司服务年限的要求答疑编号 3756180103正确答案AD答案解析BC 属于非市场条件，E 属于服务期限条件。最低股价的增长率、股东报酬率属于 市场条件，故选项 AD 正确。【例题 2·计算分析题】教材 P294【例 18-1】2×10 年 1 月，为奖励并激励高管，上市公司 A 公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定 如果管理层成员在其后 3 年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高 10%以上，管理层成 员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了 50 000 元，但公司将这部分年薪 按月存入公司专门建立的内部基金，3 年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支 付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A 公司以期权定价模型 估计授予的此项期权在授予日的公允价值为 6 000 000 元。在授予日，A 公司估计 3 年内管理层离职的比例为每年 10%；第二年年末，A 公司调整其估计 离职率为 5%；到第三年年末，公司实际离职率为 6%。在第一年中，公司股价提高了 10.5%，第二年提高了 11%，第三年提高了 6%。公司在第一年、 第二年年末均预计下年能实现当年股价增长 10%以上的目标。请问此例中涉及哪些条款和条件?A 公司应如何处理? 答疑编号 3756180104正确答案如果不同时满足服务 3 年和公司股价年增长 10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期 权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满 3 年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一 项市场业绩条件。按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：6 000 000×13×90%1 800 000（元）第二年末累计确认的服务费用为：6 000 000×23×95%3 800 000（元）第三年末累计应确认的服务费用为：6 000 000×94%5 640 000（元）由此，第二年应确认的费用为：3 800 0001 800 0002 000 000（元）第三年应确认的费用为：5 640 0003 800 0001 840 000（元）最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长 10%以上的 市场条件未得到满足，A 公司在 3 年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费 用。（三）可行权条件的修改通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需 要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。在会计核算上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结 算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服 务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。可行权条件的修改，分为有利的修改和不利的修改。比如企业授予职工权益结算的股份支付，协议约定工作三年后，职工可以以每股 10 元的价格 购买本公司的股票，但是第一年、第二年结束后，公司的股价一直偏低，甚至低于行权价格，那么 这种情况下，股份支付没有意义，不能起到激励的作用。公司的管理层为了让股份支付发挥作用， 会做出将行权价格调低的决议。再比如，第一年后，公司业绩很好，管理层决定授予职工更多的权益工具等，这些都是对职工 有利的修改。而如果公司管理层要求提高可行权条件中的利润增长率或是减少授予的权益工具的数量，那么 这些都是不利的修改。1.条款和条件的有利修改（均需考虑修改的影响）企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影 响：（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相 应地确认取得服务的增加。（2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地 确认为取得服务的增加。（3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件 （非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。2.条款和条件的不利修改（只考虑减少数量的影响，其他不考虑）如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的 权益工具。具体包括如下几种情况：（1）如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允 价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。（2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的 取消来进行处理。（3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件 （非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。3.取消或结算如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条 件而被取消的除外），企业应当：（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于 该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。（3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于 替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权