绩效审计——审计发展的高级阶段

绩效审计绩效审计审计发展的高级阶段审计发展的高级阶段中国内部审计 2003 年 第 11 期 1986 年，在悉尼召开了第十二届最高审计机关国际组织会议，会议发表了“关于绩效 审计、公营企业审计和审计质量的总声明” ，对绩效审计作如下定义：“除了合规性审计， 还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就 是绩效审计” 。同时还提出了绩效审计的四个目标：“（1）为公营部门改善一切资源的管 理打好基础；（2）使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得 到提高；（3）促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告;（4）确定更适当的 经济责任。 ”至此，绩效审计理论宣告正式产生。绩效审计概念及其目标的提出是悉尼会议的重大成果。目前，绩效审计概念主要运用 在政府审计中。内部审计中一般使用管理审计或经营审计或 3E、5E 审计等概念。一、绩效审计是审计发展的必然产物和高级阶段审计的产生是由于所有权与经营管理权的分离从而形成了委托代理关系，这样，受托 者就应对委托者负有一定的经济责任。但由于双方利益的不一致和信息不对称，经营管理 者即受托者总是处于信息优势的地位，凭借这种优势他们可能作出使委托者（所有者）利 益受到损害的决策和事情。因此所有者为了维护自身的经济利益，必然要对经营管理者进 行各种形式的监督而作出合理的制度安排，其中建立审计制度审查财政财务收支的真实性 合规性，是监督经营管理者的受托经济责任的最直接最简单而又是最行之有效的办法。因 为只要你报告的财政财务收支是真实的合规的，起码可以说明你具有正直的品质而没有侵 害我（所有者）的经济利益。因此，财务审计也就首先产生了。为什么审计一开始没有搞绩效审计呢？应当指出的是当生产力水平发展到一定高度的 时候，不仅各国的财政收入成倍增长，企业之间的竞争也日益激烈，国家为了加强权力制 衡和防止腐败，它要求必须强化财政监督，不但要监督财政收支的真实性和合规性，而且 要求监督财政收支的有效性，以便节约财政资金、促进国家经济发展；企业为了增强竞争 能力、巩固竞争实力，加强内部控制和治理，也必然要求内部各部门以最少的耗费取得最 大的效益，实现利润最大化。同时，随着人们对受托经济责任认识的深化，从所有者的角 度来看，以前那种仅仅要求受托者对经管的财务资源的真实性合法性负责，是远远不够的， 一个无能的管理者尽管他品质良好，不做假账，不贪污舞弊，即使是损失浪费也如实报告， 但是他不能为企业增加价值和创造价值，甚至连本金也消耗无遗，这怎么能维护所有者的 利益呢？因此，所有者还必须要求其对支出的效益性（或有效性）负责。否则，受托经济 责任就是不完整的。而且，从某种意义来看，效益性比真实性和合法性更为重要。所以， 以评价被审计单位财政财务收支的经济性、效率性和效果性为目的的绩效审计，也就顺理 成章地成为审计的重要任务了。这充分说明绩效审计是审计发展的必然产物。绩效审计不仅是审计发展的必然产物，也是审计发展的高级阶段。第一，尽管以真实 性和合法性为目标的财政财务收支审计是十分必要的，它维护了市场经济秩序，也维护了 财经法规的严肃性。但是由于它是一种事后审计，因而它不能直接为国家（或企业）事前 防止损失浪费和增加价值，因为这种损失浪费已经造成了；第二，仅仅开展财政财务收支 审计不适应市场经济的要求。市场经济面临着残酷的竞争和经济实力的较量，它要求国家 和企业不断增强经济实力，不断发展壮大自己，因此必须遵守经济规律，不仅讲发展速度， 还要讲发展质量和经济效益，实现速度、质量和效益的统一，欲达此目的，就要运用包括 审计手段在内的各种手段和措施来促进经济效益的提高，也就是说，审计不仅要实行真实 性合法性审计，更应当实行绩效审计，以便为国家和企业的决策服务，为其提高经济效益 服务；第三，仅仅开展财政财务收支审计，没有充分体现审计的监督功能。理论界一般认为，经济监督是审计的基本职能，评价和鉴证是审计的派生功能。实际上，评价和鉴证只 不过是监督的另一种表现形式，说到底评价和鉴证的结果是为了进一步实施更有效的监督。 从这个意义上说，监督包括了既监督财政财务收支的真实性合法性，又监督其有效性。因 此，可以说审计本来就应该包括财务审计和绩效审计两个方面，绩效审计之所以出现很晚， 是由于生产力水平、社会和科学的进步程度以及审计技术手段的发展受到当时历史条件的 限制而已。当社会和审计发展到一定的阶段，绩效审计必然会产生，由于它具有增加价值 的功能，所以又可以说它是审计发展的高级阶段。如果把绩效审计看做是“增值性”审计， 那么在某种意义上也可以把财务审计看做是“保值性”审计。二、绩效审计与财务审计的关系1、绩效审计一般应在财务审计的基础上进行。要开展绩效审计，首先应该证实被审计 单位的财务数据（财务状况、经营情况和现金流量等数据） ，尤其是对一个单位某一时期的 整体经济效益进行评价时，要先进行财务审计，核实和确认有关数据。否则，如果财务数 据是错误的或虚假的，而审计人员以此为基础进行比较、分析和论证，势必会得出错误的 评价意见和结论。例如，对存货进行绩效审计，应当先盘点存货，弄清各种存货的原价和 现行市场价格，然后分析企业的生产量、每种材料单耗和需要量以及供货间隔期等方面， 就可以得出那种存货是否存在积压浪费或不需要的情况。但是某些项目的绩效审计也可能 先不经过财务审计，例如新建工程项目的可行性论证审计和招标投标审计、工程质量审计 等。2、绩效审计人员不仅要具有财务审计知识，还应具有其他方面的知识和较高的政策水 平。例如，为了审计某一准备立项兴建的大型工程项目，则必须熟悉当前国家的宏观经济 政策和投资重点是什么；又如，要评价一个已完工并已试运行的工程的经济效益，还应了 解和懂得国际同类工程的有关技术指标和技术参数及其效益情况；再如，绩效审计人员应 当有较高的计算机应用水平。3、绩效审计的依据和方法不同于财务审计。财务审计的依据是会计法律法规、会计准 则和制度等，而绩效审计在很大程度上可能不依据这些规范，而因项目不同需依据某一领 域的技术参数和标准，如国际标准（ISO9000、9001） 、国家标准、部颁标准等。在方法方 面，财务审计有规范的方法和标准的格式（审计通知书、工作底稿、审计报告等） ，绩效审 计的方法可能因项目不同而不同，因为绩效审计项目具有多样性的特点。并且，绩效审计 更多地采用调查研究的方法、比较和分析的方法、数据收集方法、控制方法等。例如，前 几年推行的材料物资采购比价审计，使许多单位大大节约了采购成本，提高了经济效益， 它就是通过收集国内外同种材料的现行价格，并对采购计划中的价格进行控制的绩效审计。