中财第三节 长期股权投资的后续计量

第三节第三节 长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量企业取得的长期股权投资在持有期间，要根据所持股份的目的、占被投资企业股份总 额比例的大小以及对被投资企业财务和经营政策的影响，分别采用成本法和权益法进行会 计处理。一、长期股权投资的成本法一、长期股权投资的成本法（一）成本法的定义及其适用范围 1成本法的定义。 成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加和减少投资外， 一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。 2适用范围。 当投资企业对被投资企业的长期股权投资具有控制和无重大影响时，长期股权投资的 会计处理应当采用成本法。 投资企业对被投资企业实施控制时，投资企业应将被投资企业的财务报表纳入合并财 务报表中。在编制合并财务报表时，需采取调表不调账的方式，将日常成本法的账面记录 调整为权益法处理的结果。 （二）账户设置 为反映长期股权投资的取得、增减变动和处置，企业应设置“长期股权投资”总账， 按被投资企业名称设置明细账。该科目的借方登记取得长期股权投资的初始投资成本和追 加投资时的成本，贷方登记处置长期股权投资应冲减的长期股权投资成本，余额在借方， 表示企业持有的长期股权投资的成本。 （三）成本法的基本原理 虽然本节的内容是长期股权投资的后续计量，但为了系统反映成本法的基本原理，我 们将长期股权投资的初始计量和后续计量结合在一起介绍成本法。 1确认长期股权投资的初始投资成本，进行长期股权投资的初始计量。 取得长期股权投资时，首先应确定长期股权投资的初始投资成本，并根据确认的初始 投资成本进行会计处理，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。 2持有收益的处理。 持有收益是指投资企业持有长期股权投资期间所应确认的投资收益。在成本法下，持 有收益的确认是根据投资持有期间从被投资企业分得的现金股利或利润确定的。除取得投 资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应 当按照享有被投资企业宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。 投资持有期间，被投资企业宣告分配的股票股利，投资企业只做备忘记录，不做任何 会计处理。 例 5-7黄河公司于 2009 年 2 月 15 日取得润华股份有限公司（未上市）5%的股份， 共计 100 万股，以银行存款支付股价款和相关税费 2 100 000 元，不具有重大影响，采用 成本法进行会计处理。2010 年 3 月 16 日，润华股份有限公司宣告发放 2009 年的现金股利 每股 0.10 元，2010 年 4 月 20 日收到现金股利，存入银行。其会计处理如下： （1）2009 年 2 月 15 日取得长期股权投资时的会计处理 借：长期股权投资润华股份有限公司 2 100 000贷：银行存款 2 100 000 （2）2010 年 3 月 16 日宣告发放现金股利借：应收股利 100 000贷：投资收益 100 000 （3）2010 年 4 月 20 日收到现金股利借：银行存款 100 000贷：应收股利 100 000 3、追加或收回投资的处理。 在成本法下，投资持有期间一般不调整初始投资成本，保持长期股权投资的账面记录 不变，但发生追加投资或收回投资时，也需要调整长期股权投资的初始投资成本。 （1）追加投资。企业因追加投资而不改变投资类型的情况下，追加投资的成本应调 整长期股权投资的初始投资成本。追加投资时，根据追加的投资成本，借记“长期股权投 资”科目，贷记“银行存款”等科目。 （2）收回投资。企业因收回部分投资而不改变投资的类型，收回投资部分的成本应 调整长期股权投资的初始投资成本。收回部分投资时，按实际收到的价款，借记“银行存 款”等科目，根据应冲减的初始投资成本，贷记“长期股权投资”科目，按借贷方的差额， 借记或贷记“投资收益”科目，若收回的投资计提了减值准备，还应按计提的减值准备， 借记“长期股权投资减值准备”科目。 二、长期股权投资的权益法二、长期股权投资的权益法（一）权益法的定义与适用范围 1权益法的定义。 权益法，是指投资最初以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被 投资企业所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 2适用范围。 投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业和联 营企业的投资，应当采用权益法。 （二）账户设置 在“长期股权投资”科目下分别设置“成本” 、 “损益调整”和“其他权益变动”明细 科目。为了反映投资对象，在总账和明细账之间，按被投资企业的名称设二级账。 1成本。 反映长期股权投资的入账成本，即长期股权投资的初始投资成本与投资时应享有的被 投资企业可辨认净资产公允价值的份额较高者。 2损益调整。 反映投资企业应享有或应分担的被投资企业实现的净损益的份额及被投资企业分派的 现金股利或利润中投资企业应获得的份额。 3其他权益变动。 反映投资企业对于被投资企业除净损益以外的所有者权益的其他权益变动，如被投资 企业直接计入所有者权益的利得或损失，在持股比例不变的情况下，投资企业应享有或承 担的份额。 （三）权益法的基本原理 1确认长期股权投资的初始投资成本，进行长期股权投资的初始计量。 取得长期股权投资时，首先应确定长期股权投资的初始投资成本，并根据确认的初始 投资成本进行会计处理，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。 2初始投资成本的调整。投资企业取得对联营企业或合营企业的投资后，应对取得长期股权投资的初始投资成 本进行调整，即按初始投资成本与应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额较高者确 认长期投资的入账价值。 可辨认净资产的公允价值是指被投资企业可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债 公允价值后的余额。 （1）若初始投资成本大于取得投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的， 该部分差额实质上是投资企业通过购买作价体现的被投资企业商誉及不符合确认条件的资 产价值。由于被投资企业的商誉不会因为投资企业的投资活动而成为投资企业的商誉，所 以投资企业不应确认为商誉，而应作为购入资产（长期股权投资）付出的成本，即作为长 期股权投资的初始投资成本，所以，该差额不要求对长期股权投资的初始投资成本进行调 整。 （2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的， 两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，不属于投资企业正常业务取 得的收入，应当计入当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的初始投资成本。 例 5-8黄河公司于 2008 年 1 月 1 日从二级市场中买入乙公司 20的股份，购买价格 1 000 万元。另外在购买过程中支付手续费等相关费用 10 万元。黄河公司取得该部分股权 后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，因此采用权益法进行会计处理。有关会 计处理如下： 黄河公司取得长期股权投资时，其会计处理为： 借：长期股权投资乙公司（成本） 10 100 000贷：其他货币资金存出投资款 10 100 000 假设取得时乙公司的可辨认净资产的公允价值为 5 000 万元。因长期股权投资的初始 投资成本 1 010 万元大于 1 000 万元（5 000×20%） ，不调整长期股权投资的入账价值。假设取得时乙公司的可辨认净资产的公允价值为 6 000 万元。初始投资成本 1 010 万元与乙公司可辨认净资产公允价值的份额 1 200 万元（6 000×20%）的差额 190 万元，应调整长期股权投资的初始投资成本，其会计处理如下： 借：长期股权投资乙公司（成本） 1 900 000贷：营业外收入 1 900 000 3持有收益的确定。 权益法下，持有收益是根据被投资企业年末确定的净利润和持股比例计算确定的。 投资企业取得投资后的每年年末，应当按照应享有或应分担的被投资企业实现净利润 或发生净亏损的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净利润除外）确认持有收益，并 调整长期股权投资的账面价值。 在确认应享有或应分担被投资企业的净利润或净亏损时，不应直接根据被投资企业账 面净利润计算，而应在被投资企业账面净利润的基础上，考虑以下因素的影响进行适当调 整： （1）被投资企业采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会 计政策及会计期间对被投资企业的财务报表进行调整。 （2）以取得投资时被投资企业资产、负债的公允价值为基础对被投资企业净利润进行 调整。 因长期股权投资的初始投资成本已经按照应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的 份额进行了调整，即投资企业的长期股权投资是按被投资企业有关资产、负债的公允价值 为基础来确认的，而被投资企业的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础计算的， 为了统一口径，应将被投资企业以资产、负债的账面价值为基础计算的净利润调整为投资企业取得投资时被投资企业资产、负债的公允价值为基础计算的净利润后，投资企业按应 享有的份额确认持有收益，并调整“长期股权投资损益调整”的账面价值。 符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资企业的账面净利润为基础，计算确认持 有收益，同时应在财务报表附注中说明不能按照会计准则的规定进行会计处理的原因： 投资企业无法合理确定取得投资时被投资企业各项可辨认净资产等的公允价值；投资时 被投资企业可辨认净资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性； 其他原因导致无法取得被投资企业的有关资料，不能按照会计准则中规定的原则对被投资 企业的净利润进行调整。 期末，投资企业根据确认的持有收益，借记“长期股权投资损益调整”科目，贷 记“投资收益”科目。 例 5-9接例 5-8假设取得时乙公司的可辨认净资产的公允价值为 5 000 万元，与账 面价值相等。当年乙公司实现净利润 100 万元，黄河公司与乙公司采用的会计政策相同， 由于投资时乙公司的各项资产的账面价值与其公允价值相同，因此不需要对乙公司当年实 现的净利润进行调整，即黄河公司应确认的持有收益为 20（100×20%）万元。 借：长期股权投资乙公司（损益调整） 200 000贷：投资收益 200 000 例 5-10黄河公司 2006 年 1 月 1 日取得 B 公司 40%的股权，实际支付价款为 5 000 万元，取得投资时 B 公司可辨认净资产的公允价值为 15 000 万元，除下表所列项目外，B 公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。单位：万元项 目账面原值已提折旧 或摊销公允价值乙公司预计 使用年限甲公司取得投资 后剩余使用年限 固定资产1 0005006002010 无形资产500300100104 合计1 500800700假定 B 公司当年实现净利润 100 万元，黄河公司与 B 公司的会计年度及采用的会计政 策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧和摊销，预计净残值均为0。 2006 年 12 月 31 日，黄河公司在确定其应享有的投资收益时，应在B 公司实现 净利润的基础上，根据取得投资时B 公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的 影响进行调整（假定不考虑所得税影响）： 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=600÷10- 1000÷20=10（万元） 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=100÷4-500÷10= - 25（万元）