论我国纳税人的权利及其保护

论我国纳税人的权利及其保护 作者：启东市国 文章来源：投稿 点击数：2236 更新时间：2007-8-16摘要：纳税人是税收法律关系的重要主体。虽然近几年来，随着行政诉讼法、国家赔偿法、 行政处罚法等的颁布实施，依法治税、依法行政的推行，纳税人的权利保护问题引起了理 论界、实际部门和广大纳税人的高度重视。但是，与发达国家相比，目前我国对纳税人权 利的保护做得还远远不够。笔者试在分析纳税人权利的概念、性质的基础上，针对我国现 行法律及实践中对纳税人权利保护的现状，结合实际，提出完善我国纳税人权利保护体制 的建议。关键词：纳税人 纳税人权利 权利保护纳税人是税收法律关系的重要主体。虽然近几年来，随着行政诉讼法、国家赔偿法、行政 处罚法、行政复议法的颁布实施，依法治税、依法行政的推行，纳税人的权利保护问题引 起了理论界、实际部门和广大纳税人的高度重视。但是，与发达国家及地区相比，目前我 国对纳税人权利的保护做的还远远不够。因此，笔者认为，有必要在正确认识纳税人权利 的基础上，结合我国实际，进一步完善我国的纳税人权利保护体制，以期使纳税人的合法 权利得到有效地保护和行使，实现税收法治目标。一、纳税人权利概述及其性质所谓纳税人权利，是指依据法律法规的规定，纳税人在依法履行纳税义务时所应享有的受 法律确认、保障与尊重的权力和利益，以及当纳税主体的合法权益受到侵犯时，纳税人所 应获得的救助与补偿。它兼具广泛性、法定性、强制性、平等性等特性，正确认识纳税人 权利的性质，对新时期切实推进纳税人权利的保障具有重要的指导意义。二、我国纳税人权利保护之现状(一)现行法律对纳税人权利的保护在我国，对纳税人权利的法律保护主要由宪法、税收法律法规和其他相关法律法规等三部 分构成，其明文规定和保护的纳税人权利各有侧重。1、 宪法侧重于对纳税人民主监督权的保护。虽然宪法只明确规定的“中华人民共和国 公民有依照法律纳税的义务。 ”而未对纳税人的基本权利作出明确的规定，但在宪法中分别 规定了“全国人大及其常委会对国民经济和社会发展计划以及国家预算和预算执行情况报 告的审查和批准权。 ” ，这可以看作是纳税人间接行使的对税收支出的民主监督权的宪法上 的权利。2、 税收征管法等税收法律法规侧重于对纳税人实体性权利的保护。我国纳税人的基本 权利最主要的体现是税收征管法 。2001 年 4 月修订的新税收征管法把保护纳税人 合法权益和为纳税人服务提高到非常重要的地位。其中直接涉及到保护纳税人权益和为纳 税人服务的条款近 30 个。如为了保障纳税人的知情权，增加了“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规、普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。 ”这是我国首次在 法律上规定税务机关宣传税法的义务。3、 行政处罚法 、 行政复议法 、 行政诉讼法 、 国家赔偿法等其他相关法律法规侧 重于对纳税人程序性权利的保护。明确了公民享有的回避权、程序抵抗权等程序性权利。 但这些权利属于一般化的权利，即不是因为纳税人特有的身份而享有的，而是因为纳税人 作为一个公民在行政法律关系中所享有的权利。（二）目前纳税人权利保护体制中存在的缺陷尽管我国的税制改革正在逐步深化与完善，税法体制也正逐步充实，现行法律法规对纳税 人权利已有了一个较为系统的规定，但与许多发达国家及地区相比，目前我国对纳税人权 利的保护尚处于初级阶段，仍存在不少问题亟待解决。1、现行法律法规对纳税人权利保护的欠缺。如我国宪法中只规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务” ，而没有将纳税 人的权利作为一项法定权利加以明确规定。在已制定的税收法律法规中，目前只有税收 征收管理法对纳税人权利作了一些零散规定且不够完整，如未明文规定纳税人应享有的 诚实纳税推定权、公正对待权等。2、税收立法方面的不足。（1）税收基本法的空缺。 “法”是依法保护纳税人权利的基础和前提，但现今尚缺乏一个 起统帅作用，居主导地位的综合性、基础性法律。 （2）违背了“谁立法谁解释”的立法原 则。我国现行实体税法规定过于简单，税收实践难于具体操作。而由行政部门制定税收规 章或者实施细则并负责解释的做法，实质上又违背了“谁立法谁解释”的立法原则。 （3） 忽略了“社会主义税收用之于民”的立法思想。广大纳税人对缴纳的税款如何使用，使用 的合理性、使用的效果等知之甚少。 （4）颠覆了“纳税人诚实可信”的立法前提。立法时 往往强调如何管理的多，而规定权利内容的少，不利于树立和形成纳税人自觉诚信纳税的 观念。 （5）税收立法程序排斥了广大纳税人意愿。国家税收法律、法规的立法过程中，很 少征求广大纳税人意见，在某种程度上并未能真实反映广大纳税人的意志。3、纳税人权利行使能力的弱化。纳税人权利的行使缺乏程序性规定。目前，除申请复议权、诉讼权都有相应法律、法规、 规章对复议、诉讼的条件、程序等作出具体、明确规定外，纳税人的其他权利基本上只有 实体性规定，没有程序性的规定，比如，征管法规定纳税人享有延期申报权，但对纳税人 延期申报的条件、时间、税务机关不予核准或不予答复的法律后果等等均未有相应的规定。4、税收制度缺乏相对的公正性。（1）我国以流转税为主的税收结构与发达国家以财富基数越大、征收比例越高的分级累进所得税为主的税收结构相比，缺少可以克服由于市场经济的短视、机遇的不同和占有公共 资源的差异所造成的分配不公，调节贫富并合理负担的功能。 （2）我国尚未实行高额遗产 税和馈赠税，从而达到抑制不劳而获和矫正不公的目的。凡此种种，表明我国现行税收制 度缺乏相对的公正性。5、纳税人身份的遮蔽。（1）对公民纳税主观意志的漠视遮蔽了其纳税人的身份。对农民的征税，也多半仍像处在 “普天之下莫非王土”的时代，抱着臣民纳贡的心态纳税。 （2）高积累、低工资制遮蔽了 城市居民对自己纳税人身份的认知。 （3）我国现行的流转税制遮蔽了消费者的真正纳税人 身份。商品的价值中，消费者才是税收的真正买单者，才是隐性的真正纳税人。6、纳税人权利意识的淡薄。由于受几千年“重权力、轻权利”的封建文化传统以及建国后计划经济体制的影响，国家 本位观念所形成的“国家需要”说。在一定程度上也造成了人们对法治观念的淡薄或模糊， 对权利不重视，难以形成对法律的共识与认同。反映在税收领域或税收法律关系中，一方 面纳税人对自身权利表现出一种模糊认识，不知怎样去或该不该去维护自身的合法权益； 另一方面，纳税人权利得不到社会认可、重视和维护，制约了纳税人权利的发展和实现。三、对完善我国纳税人权利保护体制的建议纳税人的权利能否得到应有的保护和有效的实现，不仅事关纳税人的根本利益，而且事关 税法的严肃性、纳税人纳税意识的提高及我国民主法制建设的进程。通过上述对我国纳税 人权利保护现状的分析，笔者认为，为进一步完善我国纳税人权利保护体制，保障纳税人 权利的有效行使，建议：1、强化法治观念，树立权利本位意识。（1）重构课税理论，建立“公共需要说” 。 “国家需要说”在客观上不利于调动广大纳税人 自觉纳税的积极性，导致纳税人权利义务严重失衡。鉴此，笔者认为，将“国家需要说” 作为征税的理论依据是不合时宜的。税收属于公共财政之范畴，从公共财政的角度来看待 税收问题，这就使得税收的强制性和无偿性不是绝对的，从而得出税收是为纳税人根本利 益服务的结论，因此将征税的理论依据界定为“公共需要说”比较妥当。 （2）正确定位纳 税人权利义务，树立权利本位意识。片面强调“应尽义务” ，会使纳税人觉得只有付出而无 回报，只能强化民众对纳税的逆反心理。在市场意识日益深入的今天，应该纠正“纳税人 义务主体观” ，使纳税人权利义务重新归位，树立健全和成熟的权利本位意识，形成人们对 法律的共识与认同。 （3）矫正“纳税人义务宣传”的片面性，注重对纳税人权利的宣传。 宣传纳税人权利，可以使纳税人增强纳税意识，了解税收的意义和作用，树立为自己纳税 的正确的纳税观，建议设立纳税人权益日（周） ，加强对纳税人权益的宣传和保护。2、提高税法立法位价，健全税收法律体系。面对我国税收法律体系一直存在着体系不健全、法律级次低、纳税人权利规定分散、现行各单项法律、法规、条例间关系不顺等问题，制定一部在整个税收法律关系中居于主导地 位的能够统领、指导各单行税法的税收基本法 ，将纳税人的权利法典化、系统化已是刻 不容缓之事。制定税收基本法 ，对纳税人的权利作出集中、统一的规定，有利于将现行 较零散的各单行税法统一于它之下，同时为各单行税法提供科学与充分的立法依据，实现 税法体系的系统化、规范化；有利于纳税人直接充分行使其权利；更有利于唤起大家对纳 税人的一种权利意识，进而增强纳税人履行纳税义务的自觉性。此外，还应对一些行之有 效、比较成熟的税收行政法规，按立法程序上升为法律。3、完善税收立法，扩充纳税人权利规定。（1）加大纳税人在税法创制过程中的参与度。保障纳税人参与税收立法和税收政策的制定 权，让纳税人参与立法讨论，在法律创制过程中广泛征求纳税人的意见，杜绝税法解释的 随意性，纠正目前一些不符合立法精神的解释。 （2）扩充完善纳税人权利立法。依照法定 程序通过宪法修正案专门规定纳税人的宪法权利，作为公民的一项基本权利，实现纳税人 的宪法权利与宪法义务的平等一致，为纳税人的权利保障立法提供宪法依据。进一步扩充 完善纳税人权利，包括纳税人对税款使用的咨询权、监督权等体现“税款用之于民”方面 的权利和在程序上保障纳税人实现各项权利的程序性权利等，满足纳税人对征纳程序公正 的渴望、对自身合法权益保护的需求、对权力行使理性化的期待，从而增强纳税人为维护 自身权利而斗争的自主性。4、加强税务机关及其工作人员的法治意识和执法水平。各级税务机关应确立管理就是服务的理念，不断改进作风，切实转变工作态度和工作方式， 将为纳税人服务的理念扎根于观念中，贯穿于税收工作的全过程。 （1）加强对税收征管机 构及其征管人员行为的规制。严格依法行政，严格根据税法规定行使征税权，严格遵循法 定程序，建立纳税人权利告知制度，依法保障纳税人的知情权、救济权等应有之权利；加 强执法监督，在行使执法权时，既要监督纳税人依法履行纳税义务，又要充分尊重和保护 纳税人的合法权利，加强对权力运行过程的监控，加大对执法过错、管理失职和不作为等 行为的追究力度。（2）建立以纳税人为核心的税务管理机构。完善服务制度，拓宽报务渠道，努力构建文明、 高效、优质、便捷、诚信的税收服务体系，为纳税人权利的实现提供根本保障。规范服务 方式和标准，实行公开办税、全程透明，在普遍化的基础上，加大为纳税人提供个性化服 务的力度和水平，使纳税人从纳税机关提供的公共服务中切实感受到作为纳税人具有的权 利和地位。严厉查处和惩治偷逃骗税等违法行为，这是对遵章守法纳税人的最好服务，是 创造公平公正税收秩序、维护纳税人权利的根本保证。5、完善中介体系。随着我国“入世”以及税制机构和税收征管方式的转变，纳税人对税务咨询、税务代理的 需求日益提高，这就要求进一步完善和规范税务中介服务机构，为纳税人提供高质量的中 介服务。建议，制定税务代理方面的法律和法规，将中介人员资格认定、税务代理机构设 置、税务代理的业务范围和服务收费以及税务代理机构与税务机关的关系等用法律明确下 来，使中介服务取得合法地位，通过为纳税人提供有偿服务，既保护了纳税人的合法权益，又有利于降低税收成本。6、建立纳税人维权组织，增强纳税人权利行使能力。与代表国家行使征税权的征税机关相比，纳税人显然处于劣势地位。因此，单靠纳税人本 身之力量，很难有效维护纳税人权益的自治组织纳税人协会，以此增强纳税人权利行 使的能力。纳税人协会在代表纳税人参与税收立法活动，及时了解纳税人对现行税法、税 收征管的意见或建议，反映纳税人意识，接受有关纳税人申诉，为纳税人提供纳税咨询服 务方面具有积极意义。更为重要的是，纳税人协会可以在纳税人纳税过程中，对纳税人实 施比个体更为有效的保护。