行政处罚追究时效与刑事处罚追诉时效差异情况下的衔接

行政惩罚追究时效与刑事惩罚追诉时效差异状况下的连接 关键词: 逃税;行政惩罚;刑事惩罚内容提要: 涉及犯罪的税收违法行为，既是税收行政惩罚的对象，也是刑法修正后逃税罪的制裁对象;如何连接好行政程序与司法程序的双向互动，对于加强对逃税行为公法把握，规范税收管理秩序意义重大。2009年2月28日，第十一届全国人大常委会第七次会议审议通过的刑法修正案(七)(以下简称修正案)将刑法第201条修改为：“纳税人实行哄骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，躲避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并惩罚金;数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并惩罚金。”“扣缴义务人实行前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定惩罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，依据累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，己受行政惩罚的，不予追究刑事责任;但是，5年内因躲避缴纳税款受过刑事惩罚或者被税务机关赐予二次以上行政惩罚的除外。”对比修改前的规定，此次修改主要体现在几个方面：罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”;逃税的手段不再作具体列举，而接受概括性的表述;数额标准不再在刑法中具体规定;对逃税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特殊条款。 1一、逃税行为的双重性质逃税的行政惩罚与逃税的刑事惩罚两者的关系，从本质上说，是关于行政违法行为与刑事违法行为之间的界限问题。逃税行为是具有刑罚后果的行政违法，属于刑事违法的领域，但就其本质而言，它首先违反的是行政秩序，具体而言，其一，逃税行为侵害的是国家税收征管秩序，进一步可以说是社会主义市场经济秩序。 2逃税本质是行政违法行为，因此才能合理的解释将“受到行政惩罚”作为不予追究刑事责任的一种可能途径。依据修正案的规定，符合以下几个条件，可以不予追究刑事责任：补缴应纳税款、缴纳滞纳金、己受行政惩罚。其三，修正案对具体的构成犯罪的逃税数额不再在刑法层面作出规定，而是代之以“数额较大、数额巨大”的规定，体现了更加务实的立法理念。由于刑法修正案逃税罪制裁的税收违法行为同时也是依据税收征收管理法(以下简称征管法)进行行政惩罚的对象，而征管法的相关规定并没有随刑法修正案而转变，因此，在对逃税违法行为的行政惩罚与刑事惩罚这两者关系上， 3就存在实体规定和程序操作两方面的区分与连接的问题。二、行政惩罚与刑事惩罚在实体规定上的区分与连接(一)在行为的客观方面1.依据修正案，行为人因逃税行为而受到行政惩罚的次数成为区分行政违法与刑事违法的一个重要标准。对于初犯，“逃税数额、比例”再高，只要能够接受行政惩罚，一般可免于追究刑事责任，除非在五年内因逃税受到刑事惩罚或者因逃税受过两次行政惩罚的。修正案将“已受行政惩罚”作为不予追究刑事责任的条件之一，与原刑法关于偷税的规定相比较，其实际效果是将部分依据原刑法条款应当追究刑事责任的偷税行为转变为“行政违法行为”并接受行政惩罚，以及在某些状况(即不接受行政惩罚)下追究刑事责任这种法律待定状态。当然这不同于违反法律规定的“以罚代刑”现象，相反是赐予逃税行为者改过自新的机会，体现宽严相济的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃税行为性质生疏上的深刻转变：其本质上是一种行政违法行为，刑罚适用的补充性不仅应体现在逃税数额、比例的“量”上，而且应体现在违法行为本身的“质”上。2.“逃税数额、比例”仍旧是认定逃税属于行政违法行为或是刑事犯罪行为的重要界限。原刑法接受“具体数额加比例”定罪标准，尽管规定明确，但已经不能适应近年来我国经济社会高速进展的变化，也无法顾及东、中、西部各地区税源、税收分布不平衡的客观现实。修正案接受“不规定具体数额的情节加比例”标准，比犹如样是10万元的逃税额，10%的比例作为入罪标准，则年纳税额在100万元以上的就不构成犯罪，100万元以下的就构成犯罪，因此，修正案在维护刑法权威性的同时，在经济社会时际进展、区际差异与刑事立法的有机结合等问题上体现了务实性和机敏性。3.行为的手段。修正案一改原刑法条款叙明罪状而转而用简洁罪状的表述方式将逃税的手段概括规定为“接受哄骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”和“不申报”，而征管法仍旧与原刑法条款保持全都，即接受列举式规定。在逃税手段方面，修正案的规定要比征管法更为周延。依据“法无明文规定不得罚”原则，实践中就可能消灭一种状况：一种行为手段并没有包括在征管法规定的逃税当中，却符合修正案关于逃税的规定。对此，刑法是越过征管法直接调整，抑或是有所收敛?本文认为，法律的主要目的是维护法益，法益涉及到社会的各个方面，纷繁简单。所以，法益爱护必需适用恰当的法律法规。在法律体系中，刑法应是最终予以考虑的爱护手段，只有在其它手段不起作用的状况下，它才能允许被使用，刑罚的启动必需审慎、谦抑。 4故在上述情形中，刑法越过征管法进行直接调整，与刑法的谦抑性原则相违反，但不作调整好像又不足以实现打击犯罪的刑事立法目标。由此，征管法列举式规定与刑法修正案的概括式规定之间可能存在的不全都是亟待解决的现实问题。目前看来，解决这一问题的出路在于：修改税收征管法第63条的规定，使之与刑法修正案相统一，这也符合历次关于逃税行为刑法与税收征管法修改的一贯模式。(二)行为的主观方面主观状态的认定应当是区分行政违法与刑事违法一个重要标准。依据行政法理论通说，行政机关对于相对人违法行为的认定一般以客观的违法行为为准，在主观认定上接受过错推定。 5因此，纳税人客观上实施了征管法第63条所指的四种行为即构成逃税行为，法律并未要求税务机关必需证明相对人实施逃税行为时的主观过错。行政惩罚是以高效管理社会公共事务为权力运作的基本准则，实践中纳税人心理状态简单，税务机关也不具有考察推断纳税人主观动机和有意的力量。相比之下，刑法修正案“哄骗、隐瞒手段”的概括性规定则包含了主观状态认定的重要内容，由于只有在行为人主观有意的状况下，才可能构成“哄骗、隐瞒”。因此，依据刑法修正案的规定，在认定逃税罪时，行为人主观有意是不得推定的。可见，在逃税行政违法行为认定与逃税刑事责任追究中，对行为主观认定的原则和具体要求有很大区分。三、行政惩罚与刑事惩罚在程序上的区分与连接多数状况下，逃税首先由税务部门发觉，当税务部门发觉逃税行为触犯刑法时，就应将案件移交给司法部门。因此，如何连接好行政程序与司法程序的双向互动，对于加强对逃税行为公法把握，规范税收管理秩序意义重大。(一)行政惩罚与刑事惩罚证据标准的连接问题对逃税行为的行政惩罚和对逃税罪行的刑事责任追究都离不开证据证明，而且举证责任在于税务机关和司法机关。但由于行政惩罚与刑事惩罚对违法行为者的影响具有质的差别，案件事实所要达到的证明程度，即证明标准相应地有很大差别。 6通说认为，在刑事责任追究中证据必需达到“排解一切合理怀疑”的标准;而行政惩罚的证据则应当达到“实质性的证据”或“清楚、令人明白、信服的标准”，这个标准低于“排解一切合理怀疑”的标准，但高于民事案件中的“占优势盖然性证据”标准。 7故在实践中，可能消灭税务机关依据行政惩罚的证据要求所证明的相对人逃税行为，因达不到刑事责任追究的证据要求而被司法机关变更或否定(如“不认为是犯罪或者免于刑事惩罚”)，但在此情形下，只要达到法定的证据标准，税务机关仍旧可以维持从前对逃税行为进行认定、处理和惩罚，而不受司法认定的影响。(二)税务机关与公安机关分工方式以及行政惩罚与刑事惩罚的重新确定修正案的最大亮点在于增加了对逃税罪不予追究刑事责任的特殊规定，依据第四款，纳税人是否补缴税款、缴纳滞纳金、接受税务机关行政惩罚成为能否追究逃税初犯刑事责任的先决条件，这个规定将不行避开的对税务机关与公安机关在办理逃税案件上的分工合作方式带来变化。由于依据修正案以及其体现的刑事立法精神，对逃税行为是否追究刑事责任将依据违法者是否乐观与税务机关协作，补缴税款、缴纳滞纳金、接受税务机关行政惩罚为前提，因此，对于需要追究刑事责任的逃税案件，公安机关等待税务机关现行查处和移送就成为一个符合规律的必定选择。修正案的这一规律结果，对于“涉嫌犯罪的逃税行为，税务机关在移送司法机关之前能否先行赐予税务行政惩罚，特殊是能否罚款”的问题也有重大影响，此前，对于这个问题，存在争辩。否定观点认为：税务机关应当在行政惩罚之前将案件移交给司法机关，否则将违反“重罚吸取轻罚，刑事惩罚吸取行政惩罚”和“一事不二罚”原则。 8而确定的观点好像更有说服力：构成逃税罪的行为同时也是税收行政法意义上的逃税行为，故对之处以行政惩罚并追究刑事责任并不违反“吸取原则”。另外，假如逃税行为被追究刑事责任，将其之前已受过的行政惩罚罚款依法折抵罚金， 9也并不违反“一事不二罚”原则。实践中，不允许税收行政机关先行作出行政惩罚也会带来诸多弊端，等等。 10从刑法修正案来看，税务机关对于涉嫌逃税罪的违法行为应当先行行政惩罚，从而为这种争辩供应了明确的、终局性的法律回答。(三)行政惩罚追究时效与刑事惩罚追诉时效差异状况下的连接征管法第86条规定税收违法行为的行政惩罚追究时效为5年，逃税行为也包括在内。而依据刑法第87条的规定，结合修正案逃税罪最高法定刑的规定，逃税罪的刑事责任追诉时效为10年。逃税行为发生之日起(如连续或者连续状态的，从行为终了之日起，下同)不满5年的，依据上述先行政惩罚，后刑事责任追究的次序办理，当无疑问;而在逃税行为发生日起超过5年但不满10年的状况下，对逃税行为将不进行行政惩罚，但刑事责任仍应当追究，但如何连接，特殊是嫌疑人无法缴纳罚款，从而不能满足修正案规定的“接受行政惩罚”从而不予追究刑事责任的条件。这个问题如何妥当处理，目前没有权威定论，明显修正案的规定是针对在行政惩罚追究期限内的逃税行为而言的，没有超过这一期限如何追究的规定。修正案的立法精神在于赐予初次逃税行为者改过自新的机会，体现宽严相济的刑事立法精神。对超过行政惩罚追究时效的违法行为者不进行行政惩罚的缘由在于法律的规定，而并非违法者主观拒绝接受惩罚，因此，上述立法精神仍应当适用。因此，本文认为，税务机关仍可以下达补交税款和滞纳金的通知，违法行为者完全履行的，可不予刑事责任追究，如违法行为者履行瑕疵的，应当移交司法机关追究刑事责任。【注释】1黄太云：偷税罪重大修改的背景及解读，载中国税务2009年第4期，第20-22页。2逃税罪属于我国刑法分则第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”下属罪名之一。3本文中，依据不同的法律依据，在行政惩罚语境中“偷税”行为，在刑事追究语境中为则称为“逃税”行为，而在两者关联的语境中则称为“偷、逃税”行为。4冯江菊，上引文，第63-68页。5罗豪才主编：行政法学，北京高校出版社1996年版，第315页。6何家弘、刘品新：证据法学，法律出版社2004年版，340-342页。尽管行政惩罚并不必定导致行政诉讼，但也可以触发行政诉讼，因此行政惩罚的证据要求可等同于行政诉讼中行政机关负有的证据责任。7徐继敏：行政证据通论，法律出版社2004年版，第151页。8柯庆、张荣洪：“涉税犯罪案件不应先作行政惩罚再移送司法机关”，载人民公安报2005年3月18日第六版。9国务院规定第十一条。10这主要包括两方面问题：其一是涉税犯罪从行政程序到司法程序，得经受相当时限，不先行惩罚往往会导致违法者在经济上占到廉价，甚至造成罚款、罚金执行难，不利于维护税法尊严;其二，不允许税收行政机关先行作出行政惩罚而假如移送后司法机关又不作逃税罪认定或者免予刑事惩罚，则徒增案件重新退回税务机