中级会计实务讲义 第6章 金融资产

第 六 章金融资产考情分析本章依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量编写，本章内容是会计准则体系中较难的一项内容，在考试中既可能出现在单项选择题、多项选择题以及判断题这些客观题题型中，也可能出现在计算分析题等主观题题型中。因此，本章内容是比较重要的一章。最近三年本章考试题型、分值分布 年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2007年1分2分2分5分2006年2005年本章主要考点1.金融资产的主要内容及其分类2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算3.持有至到期投资的核算4.贷款和应收款项的核算5.可供出售金融资产转换的核算6.金融资产减值及其会计处理引言 一、金融工具的概念金融工具：是指形成一个企业的金融资产，同时形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。二、金融工具的分类1.金融工具的分类金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具，从一方来看，是权益工具或者金融负债；如果从另一方来看，就是金融资产。本章是从金融资产的角度来研究金融工具的会计处理问题。金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。第一节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。例如，市场利率与债券价格反方向变化。假设一个证券公司既有股票投资，同时，又发行了备兑认股权证（负债）。当市场利率上升时，股票投资的公允价值会下降，但发行备兑认股权证所承担的负债的公允价值就会上升，二者是反方向变化的，他们之间存在一种自动的风险对冲机制。但如果将股票投资划分为可供出售类，公允价值变动计入了所有者权益，则这种对冲机制就不会在企业利润表上体现出来，这就是所谓的“会计不配比”【注意】在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。【提示】教材中本部分涉及到的衍生工具以及其他风险管理的内容，不必花费过多时间去作深入理解，只需一般了解即可。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。本科目设置“成本”、“公允价值变动”两个明细户。 本科目期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。（一）企业取得交易性金融资产企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产”科目（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。借：交易性金融资产成本 （公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等【提示】1.这笔业务属于复合业务，企业同时购入了两项金融资产，需要分别入账。这也就意味着公允价值中不含应收利息或应收股利。2.这类金融资产在取得时，交易费用要进入投资收益。这种情况在会计处理中是一种很少见的情况。（二）持有期间的股利或利息交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益【提示】这里的应收利息，是指分期付息、到期一次还本的债券。由于这类金融资产属于企业的流动资产，因此，对于到期一次还本付息的债券，在资产负债表日不需要按照权责发生制计提利息。（三）资产负债表日公允价值变动资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动【提示】所有以公允价值计量的资产的会计处理是相同的，比如，投资性房地产。如果期末账面价值与公允价值不一致，要将账面价值调整到公允价值的水平。至于差额的处理，不同的资产有所差异。交易性金融资产和投资性房地产是计入公允价值变动损益，下面要介绍的可供出售金融资产是计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。（四）出售交易性金融资产（两笔分录）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。借：银行存款等贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益思路：（1）将出售价款与账面价值的差额计入投资收益；（2）将累计公允价值变动转入投资收益。【提示】这里需要注意第二笔分录。这笔分录其目的是将原计入该金融资产的公允价值变动转出，以保证投资收益的完整。【总结】关于交易性金融资产会计处理的四笔会计分录（出售时的两笔分录也可以合并为一笔分录），每一笔分录均涉及损益。【例61】2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款102万元（含已到付息但尚未领取的利息2万元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用2万元。该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息2万元；（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为115万元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为110万元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款118万元（含1季度利息1万元）。假定不考虑其他因素。要求：做出甲企业相关的账务处理。【答疑编号12060101】【答案】甲企业的账务处理如下：（1）2007年1月1日，购入债券借：交易性金融资产成本1 000 000应收利息 20 000投资收益 20 000贷：银行存款1 040 000（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产公允价值变动150 000贷：公允价值变动损益150 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20 000（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益50 000贷：交易性金融资产公允价值变动50 000借：应收利息20 000贷：投资收益20 000（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息借：银行存款20 000贷：应收利息20 000（7）2008年3月31日，将该债券予以出售借：应收利息10 000贷：投资收益10 000借：银行存款10 000贷：应收利息10 000借：银行存款1170 000公允价值变动损益 100 000贷：交易性金融资产成本1 000 000公允价值变动100 000投资收益170 000第二节持有至到期投资 一、持有至到期投资概述（一）定义持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（二）特征1.到期日固定、回收金额固定或可确定2.有明确意图持有至到期3.有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。【提示】第三节“划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其