第十七章会计政策、会计估计变更和差错更正解析.

1,第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正,2,第一节 会计政策及其变更,一、会计政策的概念 会计政策企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法 会计政策的特点： 1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。 2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。,3,（1）对会计原则的理解 会计原则分为一般原则和特定原则。 会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则。 如： 可靠性原则，属于一般原则，通常不将其作为会计政策。 借款费用是资本化还是费用化，则属于特定会计原则。 （2）对会计基础的理解,4,5,对于会计确认基础，我国企业应采用权责发生制，不具有选择性。所以会计政策中的会计基础主要指会计计量基础。 注意：会计计量属性的变更属于会计政策变更。但公允价值、可变现净值、可收回金额等各自确定方法的变更，属于会计估计变更。 （3）对会计处理方法的理解 具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。 在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题，企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。 例如：对子公司的投资，旧会计准则企业采用权益法核算，新准则对此采用成本法进行会计处理，这就属于一种会计政策的变更。,6,注意：,折旧方法变更属于估计变更。 发出存货的计价方法的变更则属于会计政策变更。,7,3.会计政策应当保持前后各期的一致性 会计政策一般情况下不得随意变更，以保持会计信息的可比性。,8,披露：企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项： （1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。 （2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。 （3）固定资产的初始计量。 （4）无形资产的确认。 （5）投资性房地产的后续计量等。 （6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。 （7）非货币性资产交换的计量。 （8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。 （9）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。 （10）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。 （11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。,9,二、会计政策变更的概念及其条件,（一）会计政策变更的概念 会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 （二）会计政策变更 1.会计政策变更的条件 企业选用的会计政策不得随意变更，但在符合下列条件之一时，企业可以变更会计政策： （1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更 按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。 （2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息 由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。,10,2.不属于会计政策变更的情况： （1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算。本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。 （2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 例如，企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而不属于会计政策变更。,11,三、会计政策变更的会计处理,1.会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 2.追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 追溯调整法的运用通常由以下几步构成：,12,追溯调整法处理步骤： 第一步：计算累积影响数 （1）计算税前的差异 （2）计算对所得税的影响 （3）计算税后的差异 第二步：进行会计处理 其中 （1）损益类账户要换成“利润分配未分配利润”； （2）关于所得税，可能涉及递延所得税资产/负债的处理。 第三步：报表项目调整 第四步：附注说明（表外披露）,13,3. 不切实可行的判断 不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。 对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：,14,（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累计影响数不能确定。 （2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。 （3）应采用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出日时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观的加以区分。,15,4.未来适用法 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 在未来适用法下，不需计算累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。 因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，使累积影响数无法计算的，也可采用未来适用法。,16,第二节 会计估计及其变更,一、会计估计的概念 会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。 特点： 1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响 2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础 随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。 3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性 由于存在会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中 且结果不确定的交易或事项予以估计入账。但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。 下列各项属于常见的需要进行估计的项目：,17,（1）坏账； （2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时； （3）固定资产的耐用年限、折旧方法与净残值； （4）无形资产的受益期； （5）或有事项中的估计； （6）收入确认中的估计等。,18,二、会计估计变更的概念,会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。 发生会计估计变更的常见原因： 1.赖以进行估计的基础发生了变化。 2.取得了新的信息，积累了更多的经验。,19,例,下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。 A.固定资产折旧年限由10年改为15年 B.发出存货计价方法由先进先出法改为移动平均法 C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整 D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产 答案ACD 答案解析考核的是会计估计变更的判断。选项B属于会计政策变更。,20,二、会计估计变更的会计处理,会计估计变更应采用未来适用法处理。 （一）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。 （二）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。 （三）企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当作为会计估计变更处理。,21,【例17-1】 珠江公司于2012年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84 000元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。2011年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。,22,乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下： （1）不调整以前各期折旧，也不计算累计影响数。 （2）变更日以后改按新的估计计提折旧。 按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，该项固定资产账面价值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下： 固定资产 84 000 减：累计折旧 40 000 固定资产账面价值 44 000 改变预计使用年限后，从2011年起每年计提的折旧费用为21 000元(44 0002 000)÷2。2011年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下： 借：管理费用 21 000 贷：累计折旧 21 000,23,（3）财务报表附注说明。 本公司一台管理用设备成本为84 000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于2011年年初将该设备的预计尚可使用寿命变更为2年，预计净残值变更为2 000元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用寿命和净残值。此估计变更将减少本年度净利润8 250元(21 00010 000)×(125%)。,24,第三节 前期差错更正,一、前期差错的概念 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。 （一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。 （二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 前期差错通常包括以下方面： 1.计算错误 2.应用会计政策错误。如：固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，依然计入该项固定资产价值 3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。,25,二、前期差错更正的会计处理,重要的前期差错，应采用追溯重述法更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。 前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。 追溯重述法的会计处理与追溯调整法思路相同。,26,四个步骤：,27,对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。 确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。,28,【例17-2】 2009年12月31日，珠江公司发现2008年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定2008年珠江公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。,29,（1）分析前期差错的影响数 2008年少计折旧费用300 000元；多计所得税费用75 000 （300 000×25%）；多计净利润225 000元；多计应交税费75 000元（300 000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积22 500元（225 000×10%）和11 250元（225 000×5%）。 （2）编制有关项目的调整分录 补提折旧 借：以前年度损益调整管理费用 300 000 贷：累计折旧 300 000 调整所得税 借：应交税费应交所得税 75 000 贷：以