第9章 税式支出与税收筹划

1、第十一章第十一章 税式支出与税收筹划税式支出与税收筹划第一节 税制改革的基本问题一、 税制改革的含义税收制度的变化应区分为税制改良和税制改革。所谓税制改良是指对既定税收制度不适应现实社会经济环境的某些不完善之处的修补；所谓税制改革是指税收制度重大变化或重新构造。锡德里克桑德福等经济学家认为，最好把税制改革看作是指现行税制的重大变化。税制改革有很多形式。全球性的税制改革。二、 改革税制的主要原因1.税收制度试图实现的目标太多；2.由于存在部分纳税人或特殊利益集团独享税收减免规定，各税种税基被长期严重侵蚀；3.单个税种的税率数目繁多；4.在现实中，税收制度应该实现的再分配目标没有实现；5.综合所得税实质上变成了分类所得税和有差别的公司税；6.税收制度向经济行为主体发出的信号，与经济目标背道而驰；7.本国税制与其它国家的税制不协调；8.税制不适应经济结构和纳税人的特征变化；9.现行税制对相同的税基课征多种税；10.税法复杂，各项规定含糊不清。三、 税制改革解决的主要问题（一）以所得为税基的税制与以消费为税基的税制以所得为税基的税制和以消费为税基的税制孰优孰劣之争。近年来许多税制改革措施试图走

2、一条中间道路，即通过降低所得税税率、提高增值税或销售税税率，逐渐向以消费税制取代所得税制的方向靠拢。（二）高税率多优惠与低税率宽税基高税率 多优惠与低税率宽税基孰优孰劣大多数国家的税制改革方向仍然是降低税率、拓宽税基，而这种改革方向与政府的收入需要和税制的横向公平原则相一致。（三）统一税率与差别税率统一税率与差别税率孰优孰劣赞同差别商品税和统一所得税的观点实质上是把效率原则放在首位；而赞同统一商品税和差别所得税的观点，则是把公平原则和其它目标作为优先考虑的对象。追求效率的税制改革与追求公平的税制改革，其结果会截然不同。（四）税收制度的再分配作用商品税和直接税哪种具有再分配作用？大多数国家的税制改革方案采取的措施是：拓宽所得税的税基，辅之以合理的累进税率和较高的基本免税额。发展中国家税制改革的特殊性。（五）税制的收入弹性税制改革过程中的税制收入弹性问题主要是针对发展中国家而言的。从理论上说，销售税和增值税具有一定的收入弹性。在理论上个人收入所得税也相对具有弹性。发展中国家税制的总体收入弹性在短期内能否大大提高，是一个值得深思的问题。四、 成功税制改革的评价标准与条件（一）成功税制改革的评

3、价标准柯尔贝尔：“ 征税的艺术就像拔鹅毛，获得最大数量的羽毛而听到最小的叫声”。1.桑德福标准（1）税制改革在多大程度上实现了改革者确立的目标。（2）税制改革的可持续性。（3）税制改革产生合意的或不合意的副产品的程度。2.马丁兹凡奎兹和麦克纳伯标准（1）新税制是否符合规范税制理论的基本要求。（2）新税制是否能够征集足够的税收收入。（3）新税制是否使税负公平分配于各个收入群体。（4）新税制使私人部门作出如何反映，特别是能否吸引外国直接投资。（二）成功税制改革的条件1.税制改革领导者的勇往直前的精神；2.最高行政首脑的大力支持；3.密切配合的相关措施；4.稳定的宏观经济背景；5.发展中国家税制改革的成功需要克服的约束条件。第二节 税制改革的理论基础一、公平课税论公平课税论最初起源于亨利西蒙斯的研究成果。公平课税论的基本思想。公平课税论的赞成者和反对者的观点。二、最适课税论（一） 最适课税论的基本含义最适课税论是研究如何以最经济合理的方法征收某些大宗税款的理论。站在税制结构的角度而言，就是以怎样的方式、方法对应税行为和结果合理征税。最适课税理论研究的三个问题。（二） 最适课税论的基本内容1.

4、直接税与间接税搭配理论。2.最适商品课税理论。3.最适所得课税理论。三、财政交换论(一) 公共选择的实证课税理论1.中位选民模型2.制度引致均衡模型2.可能性投票模型3.利维坦式政府模型(二) 规 范的财政交换论1.对政府的征税能力必须从宪法上予以限制。2.研究的重点问题是选择税基和税率结构，以把政府的总税收收入限制在理想的水平范围内。3.主张取消资本课税。4.宪法对政府可利用的税基的性质进行限制，也有助于确保政府所提供的公共服务的水平和类型符合选民的意愿。5.把控制政府的规模作为最优先考虑的事。6.要从宪法上制约政府的税收差别待遇。四、三种理论对税制改革和税制设计的含义三种理论政策含义的大致区别三种理论所强调的税制改革实施方案的不同之处五、 三种规范课税论的评价（一）从经济与政治关系的角度来评价从经济均衡分析和政治均衡分析角度评价规范课税论未估量限制政府的成本估量经济效应，不包括政治成本不用效用理论政策效应的估量假定极端的政治市场失灵和风险厌恶仅分析经济市场综合税基作为政治市场失灵的解决方法，与政治均衡不相容政治市场和经济市场的市场失灵税法不是均衡结果政治是意外介入而扭转局面的“超人

5、”与政治学有关，但没有政治均衡概念政治经济学中的“看不见的手”财政交换论最适课税论公平课税论三个步骤对三种规范理论的评价：1.这三种规范理论没有一种能够提供完全实现第一步目标的分析。2.在上述扩展的评价框架中，市场失灵必定涉及经济市场和政治市场的运行。3.公平课税论不用效用分析，因此也就不用经济理论中最普遍采用的政策效应估量方法。最适课税论用严格的经济理论框架，采用复杂的数学方法分析福利效应，可是估量方法也许被适用于“错误的”政策。财政交换论强调的是限制利维坦式政府的方法，而对政府行为施加特定限制要有成本，可是它并未提供估计这种成本的方法。（二）从公平与效率目标如何实现的角度来评价公平课税论最适课税论财政交换论（三） 从对不同发达程度国家的适用性角度来评价工业化国家在税制设计和税制改革方面的理论争论，是在受西方教育的经济学家中间展开的，但其中的大多数专家作为发展中国家的税收顾问，他们的意见也适用于按国际惯例进行税制改革的国家。而作为发展中国家的决策者，掌握这些税制改革理论的实质，将有助于他们站在更高、更全面的角度，评价提供给他们的税制改革建议，使他们能适当地修正这些建议。鉴于发展中国家

6、的经济日益开放，对国际贸易和国际投资的日益依赖，大多数发展中国家需要对工业化国家的税制改革作出反应。而要做出适当的反应、采取对策，发展中国家的决策者就需要理解税制改革的分析基础。发展中国家随着人均收入的提高以及人口结构越来越与高收入国家相似，税制要解决的许多问题是类似的。第三节 财政政策与社会总供求调节一、财政平衡与财政政策一、 财政平衡（一）财政平衡是指财政收支在量上的对比关系。财政收支对比有三种结果；一是收大于支，表现为盈余；二是收小于支，表现为赤字；三是收支相等。相对应的预算也表现为三种形式；盈余预算，赤字预算和平衡预算。从理论上讲，财政收支相等是可以成立的，但在实际经济生活中，财政收支正好相等的情况几乎是不存在的。预算执行的结果不是收大于支，便是支大于收，财政收支变动总是在不同幅度的盈余或赤字中循环往复地交替进行。所以，财政收支平衡是相对，只要盈余或赤字不超过一定的数量界限，就可看作是财政收支平衡形态。国内有的学者认为，如果财政收支差额占财政总收入的 3%，即只要处于-3% ，+3%这个区间，财政收支便处于平衡状态。对于财政收支平衡的具体体现财政预算，其制定原则，根据国民经济的

7、状况也在不断演变，它反映了财政政策变化的要求。西方国家的财政预算大致有如下几种：(一) 年度平衡预算 1它是指每个财政年度的收支都要保持基本平衡。这是在 19291933 年经济危机以前被普遍采取的政策原则。持年度预算平衡观点的经济学家认为：政府发行公债会减缓私人部门的发展，因为这会造成挤出效应，政府的增支必定会排挤私人投资。政府的支出是非生产的，政府的赤字支出是一种巨大的浪费，它会带来物价上涨，通货膨胀，而年度预算平衡是控制政府支出增长的有效手段。年度预算平衡原则曾遭到凯恩斯主义者的攻击，他们认为，衰退时，税收必然随收入的减少而减少，为了减少赤字、平衡收支，只有减少政府支出或提高税率，结果加剧衰退。通货膨胀时，税收必然随收入的增加而增加，为了减少盈余，只有增加政府支出或降低税率，结果加剧通货膨胀。因此人为地使年度预算保持平衡既不必要也不可能，它会是经济波动更为严重。(二) 周期平衡预算 2它是指在一个经济周期内收支保持基本平衡。根据经济周期的波动，在经济衰退时有意安排预算赤字，在经济繁荣时有意安排黑字（盈余） ，以丰补歉，以求整个经济周期内收支平衡。这种理论似乎非常完整，但很难实现。

8、在一个预算周期内，很难准确估计繁荣和衰退的时间程度，两者持续的时间长度更不会完全相等，赤字和黑字也不会完全相等， “以丰补歉”只能是一句空话。(三) 功能性财政预算 3它是指政府根据经济发展情况，机动灵活地增减财政收支，以消除经济波动，促进经济增长。首先提出“功能性财政”概念的并不是凯恩斯，而是勒纳。勒纳认为：功能财政“其核心思想在于，政府的财政政策，政府的开支与税收，政府的债务收入与债务清偿，政府新货币发行与货币收缩等等政策运用，都应该着眼于这些举动对经济所产生的结果，而不应该着眼于这些举动是否遵循了既定的传统学说，顾虑这些传统学说是否好听。 ”这就是说，预算的平衡与否不应是财政制度所关注的主要问题，应该强调的饿是财政制度促进经济长期、稳定增长的功能和职责。从上述关于财政平衡的思想发展看，财政平衡的观点已从年度平衡转向周期平衡，最终转向财政平衡对国民经济平衡的发展的功能，并且产生了功能性财政政策和凯恩斯的补偿性财政政策。功能性财政政策着眼于财政收支对国民收支总水平所产生的影响，补偿性财政政策侧重于通过财政手段以调整社会有效需求。19291933年世界经济危机以后，凯恩斯主义经济政策一

9、直占据西方社会的主流地位，而他的补偿性财政政策又是以赤字为代表，因此有必要对财政赤字作一分析。二、 财政赤字（二）财政平衡具有相对性，在年度财政结算中，经常存在盈余或赤字，其中财政赤字对国民经济均衡的影响尤其突出。财政赤字也称预算赤字，它是政府的经济行为违背了政府预算约束的产物。政府预算约束（Covernment Budget Restraint）从广义上讲是指政府的总之粗必须等于政府的经常收入、债务收入、向银行透支的收入与动用国家储备收入的总和，因此，赤字是不存在的。从狭义上讲按预算约束政府的总支出必须大呢关于政府的经常性收入，所以，从这个意义上讲，赤字是政府行为违背预算约束的结果。财政赤字是一种客观存在的经济现象。凯恩斯学派对财政赤字的看法大致分为两类：一是周期论者，主张应以财政赤字的增减来调整经济，以缓和经济周期的波动；一是停滞论者，主张政府应持续扩大预算财政赤字，否则经济不但不增长，反而将会长久陷于停滞。20 世纪 70 年代后，西方社会出现“滞胀”现象，引起人们对凯恩斯主义赤字财政的怀疑和争论，争论的焦点在于如何看待财政赤字，有的人认为赤字加重了后代的负担，而有的人则不以为然，认为发行公债知识政府自己欠自己的债。进而又引发了不同经济学派的财政政策观点。货币学派弗里德曼把财政赤字的增加归因于政府规模的扩大。弗里德曼认为，在经济萧条时期，政府扩大财政支出，但在经济繁荣时期很少会自动削减财政支出。事实上，功能财政只是为政府扩大财政支出找到很好的借口。理性预期学派同古典学派的看法一样，反对干预，认为财政赤字产生的原因是政府部门的持续扩张。该学派认为，政府财政赤字的扩大就相当于民众未来税负的提高，这两条件有对等关系，同起同落共消长。理性经济人看到政府财政赤字扩大，就想到自己的未来税后所得将会减少，因此他们会因预期收入的减少而缩减当前的消费支出，这种紧缩效果正好抵消财政赤字的扩张效果，赤字政府不能对国民收入产生丝毫影响，所以功能财政在理论上是难以立足的。公共选择学派认为，要限制财政赤字，一是要限制政府支出，二是要减税。限制政府支

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