注册会计之风险审计篇---风险评估

1、2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 1 页第一篇：风险审计篇 第三章 风险评估考情分析这部分内容属于重点内容，是每年必考的内容。而且在职业能力综合测试中，涉及的内容较多，信息量大，通常难以全面的识别出所有的风险。对于这部分内容，必须给予足够的重视，并且系统的掌握风险评估的方法，以识别出各种重大错报风险。本章主要内容分析程序在风险评估中的运用其他风险评估程序职业怀疑重大非常规交易对舞弊和法律法规的考虑第一节分析程序在风险评估中的运用声明下面引用内容来源于网络，只为说明分析程序的运用，不涉及对其观点的认同或否定。叶问 3 票房造假收集证据2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 2 页分析程序由图中信息可得，上海影城共 2100 个座位。一场电影算上入场和清场平均耗时 2 个小时，影院一般从上午 10 点营业到晚上 12 点，因此一个厅最多可以放映 7 轮电影。这样算来，上海影城一天最多可以接纳 2100等于 15000 人。而叶问 3占据 2%的排片，假设当天该片上座率 100%，也就可以坐 15000*2%=300 人，但却产出了

2、票房。由此可以算得当天叶问 3 的平均票价为 96000/300=320呵呵，真是土豪啊！比当年的阿凡达还要贵啊！一、分析程序的性质注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较： 自己比以前期间的可比信息； 预期比被审计单位或者注册会计师的预期结果；行业比所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。在实施分析程序时，注册会计师还应当考虑下列关系： 】销售成本与销售收入之间通常有稳定的比率，当期银行借款平均数额与利息费用之间有联动关系。用的非财务信息可能包括：生产能力、采购数量、销售数量、员工人数等统计资料。【例】被审计单位的员工人数和各级别人员的工资水平与工资费用有同增同减关系，洗车厂水的耗费量与营业收入有正相关的关系，存货数量通常不应超过仓储能力等等。二、分析程序的具体方法（一）为复杂的趋势分析则涉及多个会计期间的比较。可以是以比率表示的相对值。干期资产负债表项目的变动趋势分析；若干期利润表项目的变动趋势分析；若干期资产负债表或利润表项目结构比例的变动趋势分析；若干期财务比率的变动趋势分析；特定项目若干期数据的变动趋势分析。当被审计单位处于稳定经营环境下时，趋势

3、分析法最适用。当被审计单位业务或经营环境变化较大或会计政策变更较大，趋势分析法就不再适用。2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 3 页【提示】趋势分析通常要结合被审计单位的背景情况来进行分析。此种情况下，一般题目中所给的资料中，会有“企业的发展战略没有大的变化”、“未进行大规模业务重组、合并”等类似的文字描述。此外，趋势分析中，行业资料的情况是重要的判断标准。通常企业的发展趋势如果背离了行业的基本情况，形成了“一枝独秀”（收益）或“独善其身”（资产减值、成本费用）的结果，往往是存在较大错报风险的重要标志。（二）比率分析法比率分析法主要是结合其他有关信息，将同一报表内部或不同报表间的相关项目联系起来，通过计算比率，反映数据之间的关系，用以评价被审计单位的财务信息。当财务报表项目之间的关系稳定并可直接预测时，比率分析法最为适用。【例】应收账款周转率反映赊销销售收入与应收账款平均余额之间的比率，这一比率变小可能说明存在下列情况：应收账款回收速度放慢，需要计提更多的坏账准备本期赊销销售收入与期末应收账款余额存在错报。【提示】比率分析与趋势分析必须要结合运用，要重点分

4、析比率的变动情况，同时必须掌握每个常用比率的增减变动所代表的意义。【例】存货周转率减慢，意味着存货的进一步变现能力减弱，存货销售存在较大的滞销的可能性，此时，存货存在着跌价的可能性。如果企业的存货跌价准备在所审计期间未发生变动或出现了减少的情况，则存货项目在计价方面存在着重大错报的风险。【提示】需要特别提请注意的是，比率分析和趋势分析中，一般企业的预算或者预测，往往不是一个合适的标准。如果企业的报表情况符合预算或预测的结果，但背离了行业情况，往往是重大错报风险的体现，而且很可能出现了管理层为完成预算目标而舞弊的风险。注册会计师在实施分析程序时，所涉及的内容通常可以分为五个方面：【流动性分析】常用分析比率：流动比率流动资产流动负债 速动比率（流动资产存货）流动负债【提示】流动性主要体现的是企业短期偿债能力的问题。如果流动比率速动比率降低，意味着企业的短期偿债能力可能存在问题，则应当考虑企业的持续经营能力的问题，进而可能产生报表层次的重大错报风险。如果流动比率较正常，而速动比率降低，说明企业资产变现主要依赖存货的变现能力，此时要考虑到存货周转率的问题。此时可能存在着存货“计价和分摊”认定的

5、错报风险。2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 4 页即使企业的速动比率较正常，也要考虑到其中应收账款占速动资产的比重，如果应收账款比重较大，要考虑到应收账款周转率的问题。此时可能存在着应收账款“计价和分摊”认定的错报风险或应收账款“存在”认定的错报风险。如果流动比率和速动比率都有较大幅度的增长，也不一定没有问题，而是要同时联系存货周转率和应收账款周转率，进而考虑：是否有存货滞销导致的存货余额的增长是否虚假销售导致的应收账款的增长此时很可能涉及到存货的“计价分摊”认定的错报风险以及收入“发生”认定、应收账款“存在”认定的错报风险。【盈利能力比率】销售毛利率（销售收入销售成本）销售收入100% 主营业务利润率主营业务利润主营业务收入净额100% 【提示】毛利率是报表分析中几乎每次都要做的分析，会同时涉及到收入、成本、应收账款、存货等多项内容。毛利率还可能受到企业的销售结构的影响，因此在做分析程序时，应当尽可能的按产品类别进行分析毛利率的变动情况。一般说来，毛利率的变动情况应当从收入和成本两个方面进行分析。较低的毛利率除了会导致存货跌价的可能性增大外，还可能会导

6、致企业的利润减少。如果企业的毛利率变低，而企业的利润保持稳定或增长，则对于特定项目的调整（如减值准备的转回）、投资收益或偶然性收入（如债务重组利得）等项目存在着重大错报风险。【资产管理比率】存货周转率主营业务成本存货平均余额100% 应收账款周转率主营业务收入净额应收账款平均余额100%【提示】资产管理比率主要针对资产的周转（变现）能力的问题，其中存货周转率和应收账款周转率的变动，都主要针对的是资产的“计价和分摊”认定的错报风险的。因此在分析以上相关比率时，应当结合报表附注或科目余额表中“存货跌价准备”和“坏账准备”的计提或余额的变动情况来分析。对于应收账款周转率的问题，要转换为应收账款周转天数，与企业的信用政策比较。对于异常偏离企业信用政策的情况，很可能是企业背离了原有信用政策、放松信用标准来扩大销售，此时很可能导致应收账款的“计价和分摊”认定的错报风险；也可能是企业虚构销售业务来粉饰报表进行舞弊，此时可能导致收入的“发生”认定的重大错报风险以及应收账款“存在”认定的重大错报风险。此外，如果以上两个指标周转过于缓慢，可能会导致企业偿债能力受到影响，进而可能影响到企业的持续经营能力问题

7、。因此还要联系流动性指标的情况。【负债比率】资产负债率负债总额资产总额100%资产权益率所有者（股东）权益总额资产总额100负债比率往往与企业的举债义务有关，特别是与企业的借款合同或发行债务工具的限制性条款2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 5 页有关。因此应当特别关注借款、发债、融资中涉及到相应的限制性条款的信息。当企业的负债比率满足限制性条款要求，但很接近限制性条款的限定标准，此时应当保持职业怀疑，审慎的考虑其中可能存在的报表层次或认定层次的重大错报风险，并考虑企业的持续经营能力。【生产能力比率】原材料成本占收入比例销售成本中的原材料成本相应的销售收入100%人工成本占收入比例销售成本中的人工成本相应的销售收入100%人均人工成本人工成本相应的员工人数【教师提示】以上内容是对风险评估中常用的分析比例的举例，并非全部内容。建议课后可适当参阅其他财务指标进行掌握。（三）合理性测试法合理性测试法通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量，测试某项目金额是否合理。【例】注册会计师对制造企业的营业收入进行分析时，可以考虑产品销售量与被审计单位可供销售产品数量（

8、仓储能力、生产能力）的关系，并考虑被审计单位生产能力的利用情况等因素，将营业收入与运费、电费、水费、办公经费、销售人员工资等联系起来作配比分析。【案例 1】注册会计师杨莉负责对华商公司 2014 年度财务报表进行审计。相关资料如下：资料一：华商公司主要从事 A 产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销方式，正常信用期为 20 天。在 A 产品生产成本中，a 原材料成本占重大比重。a 原材料在 2014 年的年初、年末库存均为零。A 产品的发出计价采用移动加权平均法。关键词分析无明显产销淡旺季信用期为 20 天a 原材料成本占重大比重年初、年末库存均为零移动加权平均法资料二：2014 年度，华商公司所处行业的统计资料显示，生产 A 产品所需 a 原材料主要依赖进口，汇率因素导致 a 原材料采购成本大幅上涨；替代产品面市使 A 产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。关键词分析a 原材料主要依赖进口汇率因素a 原材料采购成本大幅上涨替代产品销售价格明显下跌资料三：华商公司 2014 年度未经审计财务报表及相关账户记录反映：（1）A 产品 2013 年度和 201

9、4 年度的销售记录2014 年度（未审数） 2013 年度（已审数）产品名称 数量（吨） 营业收入（万元） 营业成本（万元） 数量（吨） 营业收入（万元） 营业成本（万元）A 产品 900 50000 40000 800 40000 340002016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 6 页收入，成本，单一产品计算毛利率收入，销量，单一产品计算平均单价（2）A 产品 2014 年度收发存记录入库 出 库 库 存日期及摘要 数量吨单价万元金额万元数量吨单价万元金额万元数量吨单价万元金额万元年初余额 0 0 入库 80 60 4800 80 60 出库 70 60 4200 10 60 入库 80 55 4400 90 000入库 出库 库存日期及摘要 数量吨单价万元金额万元数量吨单价万元金额万元数量吨单价万元金额万元（略）出库 75 52 3900 75 52 入库 75 48 3600 150 50 出库 150 50 7500 0 0 0年末余额 0 0 0产成品的收、发、存入库价是生产成本a 原材料成本占重大比重（3）与销售 A 产品相关的应收账款变动记录日期及摘要 借方（万元） 贷方（万元） 余额（万元）2014 年年初余额 30002014 年 1 月 2 日收款 2700 3002014 年 1 月 4 日赊销 5000 5300（略）2014 年 11 月 30 日收款 2500 6002014 年 12 月 9 日赊销 9000

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