关于企业合并涉税分析

吸收合并特殊重组中企业所得税分析吸收合并特殊重组中企业所得税分析根据关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 （财税2009 59 号）第一条第五款的规定：“合并，是指一家或多家企业(以下称为被合并 企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)， 被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业 的依法合并。 ”规定可知： 在企业合并活动中（特殊税务处理情况下，不存在企业清算问题），有两 个应纳税所得额处理： 一、企业因资产转让产生的纳税义务。这种情况下，交易的双方是被并购 企业和并购企业，被合并企业是纳税主体，因被合并企业拥有资产所有权，由 于经营获得的增值，企业拥有的资产的增值因企业合并而得到实现，故需要交 纳资产增值的所得税；合并企业存在接收被合并企业资产的计税基础处理。 值得说明的是：根据企业所得税法 （主席令第六十三号）第一条：“在 中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业 所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企 业不适用本法。 ”和第二条：“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成 立，或者依照外国 (地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 ” 规定可知：我国的企业 所得税法是法人所得税，股东和其投资公司在法律上 是各自负有独立的权利和义务的不同法律主体，即是讲子公司是否纳税以及是 否欠税是子公司自己应承担的法律义务，不影响母公司作为股东的法律义务。 上述资产转让中，因为在法律上被并购企业和被并购企业的股东是不同的 法人，所以上述交易不是并购企业和被并购企业股东之间的交易。二、企业重组导致的股东股权发生转让，股权增值减值产生的纳税义务， 这种情况下，交易的双方是被并购企业股东和并购企业股东，被合并企业的股 东是纳税主体。因被合并方企业拥有资产由于经营获得的增值，故投资方拥有 的股权也发生增值。当发生企业合并时，在被合并企业股东合并换股的情况下， 原股东拥有股权的增值也获得实现，也需要交纳股权这部分的所得税；被合并 企业的股东存在投资股权的计税基础处理。值得注意的是交易双方不是并购企 业股东和被并购企业的交易。 下面以一个吸收合并中特殊重组的案例予以说明。 案例：甲公司（股东 A 公司 B 公司）吸收合并乙公司（股东 C 公司和 D 公 司），乙公司的注册资本为 1000 万元，C 公司和 D 公司对乙公司投资的计税基 础分别为 700 万元和 300 万元，股权比例为 70%和 30%。甲乙两公司合并为非同 一控制下的企业合并。 合并日乙公司的数据为资产账面价值和计税基础相同，皆为 8000 万元，其 中现金为 1000 万元，非现金资产为 7000 万元；公允价值为 10000 万元，其中 现金为 1000 万元，非现金资产为 9000 万元；非现金资产的计税基础为 7500 万 元。负债的账面价值与计税基础和公允价值皆为 2000 万元；实收资本为 1000 万元，留存收益为 5000 万元。乙公司为合并支付评估费为 10 万元，无其它费 用，合并基准日资产总额已剔除评估费。甲公司应向 C 和 D 公司支付的对价金额为 9000 万元，拟以甲公司 60%的 股权（公允价值为 8500 万元）和现金 500 万元（实际支付金额应扣除非股权支 付额应纳的所得税）作为对价。甲公司原实收资本为 4000 万元。 值得说明的是：正常的企业并购不仅是考虑税收因素，更多是考虑经营因 素。并购企业而不是单纯买被并购企业的资产，而且有很多经济资源，比如垄 断经营权、经营场所的优越地理位置、较高的市场占有率、秘方等等，还有并 购时的供求关系因素，这些因素没被会计计入资产。上述净资产的公允价为 8000 万元，被合并企业股东支付 9000 万元的对价，这 1000 万实际就是这些经 济资源的对价或者是因供求关系影响，并购实际成交价格 9000 万元和被评估的 公允价值 8000 万元有差异原因如此。甲公司合并乙公司涉税分析如下 一、乙公司的纳税义务和甲公司计税基础的确定如下： 1、乙公司应该缴纳企业所得税。 股权支付金额占交易总额的比例为8500÷9000×100%94.44%85%非股权支付金额应纳税所得额(100008500)×(500÷10000)83.33 万 元乙公司应纳的企业所得税为83.33×25%20.83 万元。2、甲公司接受乙公司资产的计税基础为 我们可以将甲公司取得的合并资产分解为两部分，一部分是通过定向增发 股票的方式取得的，而另一部分是通过支付银行存款的方式取得的。显然，通 过增发股票方式取得的合并资产的计税基础应按照该部分资产原来的计税基础 确定。而通过支付银行存款方式取得的合并资产的计税基础应按照公允价值确 定。现假设甲公司通过支付银行存款方式取得的合并资产的原计税基础为 X， 则有：合并资产的公允价值÷合并资产的原计税基础=支付的银行存款÷X。即 10000÷8000500÷X，解得 X=400（万元） ，则甲公司通过增发股票方式取得 的合并资产的计税基础8000400=7600（万元） ，从而确定甲公司取得乙公司 合并资产的计税基础7600+5008100（万元） 。二、乙公司股东(以 C公司为例，D公司计算类似)换股涉及换股收益及新股 计税基础分析如下 1 1、乙公司股东卖掉拥有乙公司的股权获得甲公司的股权和现金，和乙公 司因合并卖掉资产完全是两个不同的经济业务。因此乙公司股东依法没有替乙 公司纳税的义务，乙公司缴纳的 20.83 万税金和乙公司股东无法律义务关系， 乙公司股东卖掉股权获得的现金收入是 500 万，而不是 479.17 万（500- 20.83），至于乙公司股东是否愿意替乙公司垫款，那纯属资金借贷问题了。 2 2、对于、对于 C C公司的应纳税额和新股计税基础分别计算如下：的应纳税额和新股计税基础分别计算如下： 乙公司的 C 公司转让股权应纳所得=500×70%-700×500÷(5008500) =311.11 万元，应纳企业所得税为 311.11×25%=77.78 万元 乙公司的 C 公司新股权计税成本=700×8500÷(5008500)=661.11 万元 3 3、补充验算方法分析如下：、补充验算方法分析如下： （1）、对于 C 公司转让股权的投资收益所得计算本案例中甲公司支付的对价包括增发股票和支付银行存款，依据规定，C 公司可暂不确认持有的甲公司旧股的转让所得，但应确认非股权支付即 500 万 元银行存款对应的旧股转让所得。对于 C 公司而言，应确认的旧股转让所得 =（9000×70%1000×70%）×（500×70%）÷（9000×70%）311.11（万 元），暂不确认旧股转让所得=9000×70%1000×70%311.115288.89（万 元）。（2）、对于 C 公司的新股计税基础计算有如下两种方法 、根据企业所得税的计税基础对称原理，有下面等式成立：C 公司取得 的新股的计税基础+C 公司取得的非股权支付的计税基础C 公司持有旧股的原 计税基础+C 公司确认的旧股转让所得，即 C 公司取得的新股的计税基础C 公 司持有旧股的原计税基础+C 公司确认的旧股转让所得C 公司取得的非股权支 付的计税基础=1000×70%+311.11500×70%661.11（万元）。 、对于 C 公司的新股计税基础计算还有一种分解算法,即以 C 公司为例， 我们可以将 C 公司的旧股看作两部分，一部分用于换取甲公司增发的新股，另 一部分用于转让取得甲公司支付的银行存款。根据财税200959 号文件规定， C 公司的旧股中用于换取新股的部分可不确认转让所得，也就是说 C 公司取得 的甲公司增发的新股的计税基础应为此部分旧股的原计税基础。现假设 C 公司 的旧股中用于转让部分的原计税基础为 X，则有：C 公司持有旧股的公允价值÷ 旧股的原计税基础C 公司获得的银行存款÷X，即（9000×70%） ÷（1000×70%）（500×70%）÷X。解得 X=38.89 万元，则 C 公司取得的甲 公司增发的新股的计税基础1000×70%38.89661.11（万元）。